柳恒旭 浙江财经大学会计学院 浙江杭州 310018
摘要：随着全球经济形势的不断变化，传统的审计报告已经无法满足审计报告使用者的需求，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2006年开始新一轮的审计报告准则改革，并于2015年发布了新制定（修订）的审计报告准则。此次改革增加了审计报告的信息量，提升了审计报告的价值。本文梳理了此次改革的背景、动因及主要内容，并期对会计师事务所的发展提供有益的参考。
关键词：审计报告；关键审计事项；审计期望
一、引言
审计报告作为审计工作的最终成果，是审计师与使用者沟通的主要渠道。关于审计报告的观点主要有两种：第一种观点以莫茨、夏拉夫为代表，他们认为审计报告只是用来表明财务报表是被审计过的一种“符号”；第二种观点以美国科恩委员为代表，他们认为审计报告是审计师向使用者传达信息的主要手段，具有重要的沟通价值，必须重视审计报告的内容。在审计报告的发展过程中，科恩委员会的观点逐渐占据主流。改革前的审计报告采用的是“通过或不通过”的二元模式，这种模式的审计报告简单明了，易于理解，具有很高的可比性。但是使用者认为审计师作为独立第三方，掌握着许多有助于决策的关键信息，审计师应该在不违反职业道德的前提下，通过审计报告进行披露。
二、IAASB审计报告的改革进程
国际审计实务委员会（IAPC）成立于1977年，2002年进行了重组并更名为国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）。1983年，IAPC发布了ISA13号准则，标志着国际标准审计报告的确立。随着审计理论的不断发展，为了帮助使用者更好地理解审计期望差距、审计的局限性、合理保证、注册会计师的责任、审计重要性等专业知识，IAPC于1994年对审计报告进行了第二次改革。2004年，IAASB发布了新的审计准则，确定了新的审计报告的格式和内容，提高了审计报告的透明度和可比性。但是随着全球经济的不断发展，公司的业务越来越复杂，审计报告的使用者已经不满足简单的审计意见类型，他们希望审计报告能传达更丰富的信息，以帮助他们做决策。
为了向使用者提供更多审计信息，增加审计报告的使用价值。2006年，IAASB决定开始新一轮审计报告准则改革。金融危机的爆发加快了审计报告准则改革的步伐。2011年，IAASB发布咨询文件，迅速引起了各方面的关注，并在全球范围内达成普遍共识。2011年6月至11月，IAASB共收到了来自美国、加拿大、英国、中国等国家82份回函，涉及会计师事务所、监管组织、研究机构等不同组织。这些回函表达了不同组织对此次改革的支持，并阐述了各自的观点，为推动进一步改革提供了重要参考。经过多年的努力，IAASB于2015年发布了新制定（修订）的审计报告准则。
三、IAASB审计报告改革的动因
（一）审计报告信息缺口的增大
信息缺口是指使用者通过审计报告等获取的信息和做决策所需要的信息之间存在的差距。信息缺口的不断增大是推动IAASB改革审计报告准则的主要原因。使用者希望从审计报告中获得与被审计单位更相关、更透明、更个性化的信息，但改革前的审计报告提供信息的数量和质量都无法满足使用者的需求。从信息数量上来看，审计报告没有提供使用者关注的关键审计事项、持续经营事项等重要信息。从质量上来看，审计师按原有的审计准则所出具的审计报告提供的都是高度概括的信息，标准无保留审计报告更是千篇一律，只有审计意见值得关注。由于经济环境日益复杂，这种审计报告所传达的信息过于简单，无法深入了解公司的经营能力和财务状况，使用者希望从审计报告中获取有关管理层的重要判断及审计师重点关注的领域等关键信息，以帮助他们更好的决策。
（二）审计期望差距的存在
深口袋理论下导致的“诉讼爆炸”，表面看是审计理念与审计技术存在缺陷造成的，实则是审计期望差距的不断扩大。国内著名学者李若山（2003）认为，审计期望差距产生于注册会计师和审计报告使用者对审计作用的不同认识，这种差距一部分是合理的，另一部分则不合理。审计期望差距产生的根本原因在于注册会计师和使用者对划分查错揭弊责任的分歧，进而产生不同的期望。使用者由于专业知识有限，对审计的目标、性质、固有限制等并不清楚，往往会混淆审计师的责任。赵丽芳（2007）认为可以通过完善审计准则来减小审计期望差距。改革前审计报告采用统一的语言和格式，使用者无法从审计报告中获取重要信息，进而无法判断审计质量。这种不透明的审计报告很容易让使用者对审计师的工作产生不合理的预期。
（三）审计技术的演进
随着信息技术的不断发展，云计算、大数据以其便利性、低成本的特性在会计师事务所行业中的应用越来越广泛。信息技术的发展日新月异，秦荣生（2014）认为大数据、云技术会消除审计抽样风险，总体审计模式变得可行。审计报告可以提供更多的信息，促进审计成果的综合应用。郑伟等（2016）对大数据环境下审计模式改进进行了可行性分析，对审计模式进行了完善性的设计并探讨了该审计模式的应用效果。大数据时代可以不依赖审计抽样，处理数据的效率大幅提升，审计师可以收集被审计单位的全部数据。云技术和大数据相辅相成，已经获得许多审计师的认可，在审计领域中推广已成必然。云计算、大数据在会计师事务所行业的应用不仅仅是技术方面的的创新，更是审计理念、审计制度、审计方式的革新，而改革前的审计报告并没有体现这些变化。
（四）职业组织的发展
注册会计师职业组织以维护社会公众利益为宗旨，对于规范行业发展、制定行业标准、监督行业行为具有重要作用，在社会上具有很高的权威。IAASB此次审计准则改革是以使用者为中心，充分满足使用者的需求的同时又平衡其他各方的利益，在全球范围内都树立了权威。张维迎（2005）认为信誉可以降低交易成本和风险成本。IAASB在全世界范围内具有很高的声誉，其力推的此次改革也引起了审计报告使用者的关注，增加了使用者对审计报告的信心。
本次审计报告改革是IAASB在复杂的经济环境下，根据社会公众的需求，结合当前审计模式和审计方法，努力推进的。注册会计师行业的职业组织推动的改革，都更好的服务了社会公众，提高了职业界社会声誉和公众认可度。审计准则不断完善的背后离不开职业组织大力支持。
四、IAASB审计报告改革的主要内容
（一）增加关键审计事项段
增加关键审计事项段是此次审计报告准则改革的重点。关键审计事项是审计师在与治理层沟通过程产生的，最应该给予关注的审计事项。关键审计事项并不同于强调事项，对于不符合关键审计事项的信息仍可作为强调审计事项披露。
关键审计事项可能来自于存在重大错报风险的部分、管理层重要的判断或估计、欺诈或者失误导致的错报等领域。可以简单地将关键审计事项分为两个类：第一类与被审计单位财务状况相关，主要包括重大财务事项、管理层重大会计估计等，这类关键审计事项提醒使用者关注财务报表中的重大领域；第二类指审计师的一些重要的职业判断以及可能会引起使用者争议的事项，这类关键审计事项主要是帮助使用者更好的理解审计工作。当然，这两种类别的划分并不是相互独立的。审计师除了披露关键审计事项外，还应该说明这些事项对使用者重要的原因，并指出针对这些关键审计事项所采取的应对措施。
（二）完善对持续经营假设的说明
审计报告改革前，标准无保留审计报告并没有关于持续经营的结论，而在非标审计意见审计报告中，持续经营意见又占有重要比重，这说明持续经营事项是改革前审计报告忽略的重要信息。企业的持续经营能力越来越引起使用者的重视，金融危机的爆发更坚定了使用者这种看法。完善审计报告中对持续经营假设的说明，往往能给使用者带来更多的信息。审计师要对管理层的评估进行职业判断，对于存在持续经营问题的地方，审计师应该进行恰当披露。对于判定被审计单位持续经营能力存在问题，即便管理层已经采取了恰当的应对措施，审计师仍然需要在审计报告中披露。
此次改革完善审计师对被审计单位持续经营能力的关注，满足了使用者对被审计单位持续经营能力的关注。当然，审计师的判断都是都是基于截至审计报告日前获得的审计证据，通过持续经营事项段来表明管理层持续经营假设是正确的，并不一定保证公司未来一定能够生存。
（三）调整审计报告格式和内容排序
此次改革，IAASB不仅增加审计报告的信息含量来满足使用者的需求，还根据使用者对审计报告信息的关注程度进行了重新排序，重新修订了审计报告的排版。改革前使用者最为关注的审计意见放在审计报告的最后，使用者需要先看完审计报告的其他部分才能看到审计意见，而现实决策中，使用者往往会根据审计意见类型决定是否需要看其他部分。IAASB将审计报告的核心——审计意见放在第一段，审计意见之后为意见基础、其他事项段等。结构上，新增了持续经营事项段，放在审计意见基础的后面。另外，IAASB还在审计报告结尾处披露项目合伙人的姓名，以强调项目合伙人对审计质量的责任。IAASB通过改变审计报告结构的方式来突出重点，使得财务专业水平参差不齐的使用者能够最快最简单的获取所需要的信息。
（四）进一步明确审计师的责任
新审计报告提供了更多的信息，但也增加审计师的责任，为了进一步向使用者明确审计师的责任，新审计报告对审计师的责任进行了更明确地说明。注册会计师责任段对审计目标、合理保证、所有重大事项及具体审计过程责任等进行了详细的说明，避免使用者扩大审计师的责任，也避免了使用者将审计师责任与管理层责任混淆。IAASB允许将注册会计师责任在审计报告附录或者在权威网站上披露，这些新的披露方式既避免了审计报告的篇幅过长，又提供了新的途径让审计师更明确自身责任。改革后的审计报告向使用者进一步明确审计师的责任和审计关键特性，这在一定程度上保护了审计师。为了避免使用者混淆审计师责任和管理层的责任，审计报告也对管理层的责任进行了详细的披露。IAASB进一步明确了各方责任，能进一步缩小审计期望差距。
（一）会计师事务所应进一步提升自身的执业能力
会计师事务所应该加大对审计师的培训，提高审计师的职业能力。在新审计报告准则实施初期，会计师事务所从业务承接阶段就要做好风险控制，在审计过程中投入更多的时间，委派更有经验的审计师做好项目质量控制复核。改革后的审计报告增加了信息含量，但是过多的披露并不利于使用者关注最重要的信息，审计师应该提高职业判断能力，甄别对使用者决策关键的信息，避免审计报告缺乏重点。唐建华（2015）认为新审计报告准则下，审计师要从使用者的角度考虑披露信息，这些信息会受到众多使用者的反复推敲，这对审计师、审计过程都提出了更高的要求。此外，不同的被审计单位千差万别，相比于改革前标准短式审计报告，增加关键审计事项的审计报告往往是个性化的，这也会降低审计报告的可比性，审计师应该提高执业的谨慎性，处理好“标准化”与“个性化”之间的关系。
新的审计报告增加了信息含量，但这也意味着会计师事务所将承担更多的责任。新的审计报告准则进一步明确了注册会计责任、管理层责任，便于使用者理解审计工作，缩小审计期望差距，避免会计师事务所陷入不必要的诉讼。
新审计报告通过增加信息含量提高了审计报告的相关性和有用性，更有利于使用者做出决策。使用者会更加关注新审计报告披露的主观性大、风险高、审计局限性等关键问题，通过新审计报告能了解审计工作，对审计师责任的感知也会减轻。张继勋认为新审计报告会让使用者了解到审计师在审计过程中的职业谨慎，进而对减轻对审计师的责任感知。新审计报告准则允许在附录中或者在权威网站上披露审计师的责任，使得会计师事务所有更方便的渠道向使用者明确各方责任，缩小审计期望差距。
（三）会计师事务所应权衡审计报告的成本与收益
新的审计报告准则对审计报告质量提出了更高的要求，会计师事务所必须让经验更丰富的审计师投入更多的审计精力才能应对审计报告改革带来的挑战，会计师事务所的成本也会因此上升。审计报告准则改革增加了使用者对审计报告的信心，提升了注册会计师行业的声誉，对审计费用也会产生一定的影响。Bartley R.Danielsen (2007)等认为审计报告改进工作不能忽视审计费用可能也会增长，要立足公司对审计费用的承受程度，合理改进审计报告。厉国威（2014）从独立审计质量的供需双方入手，认为不同的需求主体其购买能力不同，会计师事务所会针对不同的需求主体采取不同的措施。会计师事务所应该积极应对此次审计报告准则的改革，优化审计业务流程，提高审计报告的价值，平衡会计师事务所的成本收益。
（四）会计师事务所应加强与被审计单位的沟通
在新审计报告准则下，审计师会披露更多的信息，管理层为避免披露的信息在市场上引起不利的反响，必定会在审计过程中加强与审计师的沟通。张继勋等（2016）研究发现，审计报告改革前无论审计师与管理层的关系如何，改革后的审计过程中，管理层都会有更强的意愿与审计师沟通。宋京津等（2016）也认为以关系契审计报告相关准则的修订正是将关系契约理论落到实处，其核心内容是加强注册会计师与上市公司之间的沟通。
审计师应该具备良好的口头沟通与书面沟通的能力，把握好沟通的态度，准确理解沟通中的信息含量，维护良好的客户关系。审计沟通并不是单向的，需要双方建立信任，积极参与。审计师要准确地向被审计单位传达此次审计报告准则改变的情况，得到管理层的理解与支持，提高沟通的效率，降低沟通的成本，保证审计工作的顺利进行。
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