关键词：利润总额 应纳税所得额 纳税调整项目 永久性差异 暂时性差异 协调 所得税费用

 

一、企业所得税纳税调整项目在税法与会计上存在差异的成因分析

按照会计法规计算确定的会计利润与按照税收法规计算确定的应税利润对同一个企业的同一个会计时期来说，其计算的结果往往不一致，因计算口径和确认期间存在一定的差异，即计税差异，我们一般将这个差异称为纳税调整项目。《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税”。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额。依据公式：“应纳税所得额＝会计的利润总额±纳税调整项目”计算税额，纳税调整项目就体现了会计与税法之间的差异。

纳税调整项目体现为会计与税法的永久性差异和暂时性差异，每种差异对应不同的纳税调增项目和纳税调减项目。根据不同的差异类别，理清其在会计与税法上的协调方法，正确计算所得税费用。上述内容如图1所示：

 

二、纳税调整项目在税法与会计上存在差异的具体表现形式

（一）永久性差异

 1．永久性差异的概念与分类

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异永久性地存在于会计与税法之间，不会随着时间的推移而自动转回。永久性差异大致分成四种类型（见表1）：

 

 

在永久性差异中，纳税调增项目是按会计标准不确认收入而按税法规定需要确认收入，比如企业将自产产品用于市场推广、用于对外捐赠等形成的视同销售行为；或按会计标准确认费用、损失而按税法规定不确认费用、损失，如企业支付的税收滞纳金以及非公益性捐赠支出。这两种情况应对会计利润作调增处理。作为纳税调减项目是按会计标准确认收入而按税法规定不确认收入，免交企业所得税，比如增值税的即征即退收入、企业购买国债的利息收益；或按会计标准不确认费用、损失而按税法规定需要确认费用、损失，比如研发过程发生的研发费支出可加计50%在税前扣除、安置残疾人员支付的工资额可加计100%在税前扣除。这两种情况应对会计利润作调减处理。

2．常见的永久性差异

（1）标准差异。按税法标准或规定可以在税前扣除，但对于超过税法标准或规定的部分，在计算应纳税所得额时必须予以纳税调增。具体如下：

①职工福利费支出：企业发生的职工福利费支出，不得超过工资薪酬总额14%的部分准予扣除，超过部分则应纳税调增。

②工会经费支出：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除，超过部分应作为纳税调增。 

③业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不能超过当年销售（营业）收入的5‰，超过部分应作纳税调增。

④利息支出：作为企业已经在当期费用化的利息，向银行借款的利息支出以及企业经批准发行债券的利息支出，可按实际发生数在税前扣除，但是向非银行金融机构借款利息支出，按不超过同期贷款利率计算的部分如实扣除，超过部分应作纳税调增。

⑤公益性捐赠支出:  企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，超过部分应作纳税调增。 

（2）项目差异。项目差异是指会计计算利润时已作扣除，而税法规定不允许计算应纳税所得额时扣除的项目。

　①因违反国家法律、法规和规章，而被有关职能部门处以的罚款以及被没收的财物损失。

  ②与税收有关的滞纳金和罚款。

③非公益性捐赠。 

④各种非广告性的赞助支出。

（3）业务差异。比如企业将自产产品用于市场推广、用于对外捐赠等形成的视同销售行为。这种业务在会计上不体现收入，也不反映成本。而税法规定应视同销售。

3.永久性差异在会计与税法上的协调方法

永久性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，在当年的纳税调整中解决，不存在会计处理问题。在计算所得税费用和应纳税所得额时，只需将永久性差异在税前会计利润的基础上扣除或加回，以消除该差异对所得税费用的影响。

（二）暂时性差异

1. 暂时性差异的概念与分类

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，该差异在未来期间可以转回。暂时性差异大致分为以下两种类型（见表2）：

表2可见：期末资产（负债）账面价值大于（小于）其计税基础形成的差异为应纳税暂时性差异。此种差异形成本期应纳税所得的调增额，但在未来转回期间形成纳税调减数额。可抵扣暂时性差异可以使得应交所得税先大于所得税费用，后小于所得税费用，也就是可抵扣暂时性差异在未来转回期间少交税，当期多交了税金。

举例说明：A公司2010年会计利润100万元。应收账款（500万元）计提坏账准备10万元，所得税税率25%，假定无其他纳税调整事项。那么，A公司由于计提坏账准备导致应收账款的账面价值490万元与按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的计税基础为500万元的差额10万元构成可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产10×25%＝2.5万元。由于坏账准备的计提属于估计的损失，税法要求在损失实质发生前是不允许税前扣除的，所以在计算应纳税所得额时需要在会计利润的基础上调增10万元，那么应纳税所得额＝100+10＝110万元，应交所得税＝110×25%＝27.50万元。

借：所得税费用           25

递延所得税资产        2.5

贷：应交税费-应交所得税   27.5

期末资产（负债）账面价值大于（大于）其计税基础形成的差异为应纳税暂时性差异。此种差异形成本期应纳税所得的调减额，但在未来转回期间应承担该差额形成的税费。应纳税暂时性差异可使得应交所得税先小于所得税费用，后大于所得税费用。且在未来转回期间多交税，当期少交了税金。

需要注意的是，有些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。比如：超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费支出；弥补以前年度亏损等视同可抵扣暂时性差异。 

2.常见的导致暂时性差异的因素

（1）折旧差异。会计上对于折旧方法的选择，企业可以按照直线法、也可以按照双倍余额递减法、年数总和法计提折旧。税法一般规定固定资产的折旧方法按照直线法计提折旧。

（2）摊销及资产减值准备差异。会计上根据无形资产使用寿命的情况，对于使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前是不允许税前扣除的。

（3）公允价值的变动。按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，税法规定资产在持有期间市值变动损益在计税时不予考虑。

（4）预计负债。按照或有事项准则的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售商品相关的支出应于实际发生时扣除。

3. 暂时性差异在会计与税法上的协调方法

暂时性差异是需要进行会计处理的。在我国暂时性差异对所得税的影响采用资产负债表债务法。所得税会计对于暂时性差异通过调整所得税费用完成。

首先要比较确定期末资产、负债项目的账面价值与计税基础。资产的计税基础是按税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是按税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。 　

可抵扣暂时性差异对应“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。根据公式：递延所得税资产＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率，确定会计上的递延所得税资产。

应纳税暂时性差异对应“递延所得税负债”科目。新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。根据公式：递延所得税负债＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率，确定会计上的递延所得税负债。

计入利润表的所得税费用＝当期应交所得税+递延所得税。其中递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。

上述情形通过会计分录表示为： 　　 

　　借：所得税费用

    递延所得税资产

（本期产生的可抵扣暂时性差异增加额×所得税税率）

    递延所得税负债

（本期转回的应纳税暂时性差异减少额×所得税税率）

贷：应交税费-应交所得税

（应纳税所得额×所得税税率）

      递延所得税资产

（本期转回的可抵扣暂时性差异减少额×所得税税率）

递延所得税负债

（本期产生的应纳税暂时性差异增加额×所得税税率）

以上分析假定均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入所有者权益及商誉的情形。　

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M]. 北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2006.

[3]全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[Z]. 2007—3—16.

[4]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z]. 2007—12—6.