固定资产的会计和税务处理比较
发布时间：2022-05-25 点击：
发布：《现代商业》杂志社
陈钧
江苏省镇江食品药品监督管理局 江苏镇江 212008
摘要：2008年1月1日实施的新《企业所得税法》及其《企业所得税法实施条例》对固定资产的税务处理作了明确的规定，本文结合《企业所得税法》及其实施条例对固定资产的会计处理和税务处理作一探讨。
关键词：固定资产；会计；税务
一、固定资产定义的比较
《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。《企业会计准则-固定资产》固定资产指同时具有下列特征的有形资产： ①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(非出售为目的)
②使用寿命超过一个会计年度。
和《企业会计准则-固定资产》相比较，税法定义的固定资产比会计的范围要广，因为会计准则的“出租”仅指“机器设备”不包括房屋、建筑物，出租的房屋、建筑物在会计准则中属于“投资性房地产”。这为后续计量的差异奠定了基础。
二、固定资产计税基础的比较
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：
①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
⑥改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
比较会计准则和税法的规定，固定资产初始入账的计量原则上是相同的，但也存在以下不同之处：
（一）自行建造的固定资产会计准则和计税基础存在差异。企业会计准则对自行建造的固定资产如涉及借款费用资本化的问题，应该是在资产达到预定可使用状态或可销售状态，而不是竣工结算阶段，终止的时间上存在差异，有可能产生暂时性差异。
（二）非性货币资产交换取得固定资产的入账金额税法规定为资产的公允价值和支付的相关税费之和，但会计准则规定，如果非货币性资产交换不具有商业实质或虽然具有商业实质但公允价值不能可靠计量的其换入资产的入账价值应为换出资产的账面价值和相关税费之和，这种情况下，有可能产生暂时性差异。
（三）融资租入固定资产入账价值确定不同。税法规定为以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；而《企业会计准则第21号——租赁》第十一条在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。两者在入账的初始确认上存在差异，从而产生纳税暂时性差异。
（四）关于固定资产大修理，会计准则规定：企业发生的大修理支出应在大修理发生的当期直接计入管理费用或销售费用，不得采用待摊和预提的方式处理；而按税法的规定如果固定资产的大修理支出同时符合下列条件的：
①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
应该按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
因此，固定资产大修理的会计处理和税法规定必然产生暂时性差异。
三、固定资产折旧的比较
（一）折旧范围的规定：《企业所得税法》第十一条规定在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产
（二）固定资产折旧年限的规定：《企业所得税法实施条例》第六十条
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
①房屋、建筑物，为20年；
②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
⑤电子设备，为3年。
（三）固定资产折旧方法的规定：《企业所得税法实施条例》第五十九条
固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
企业所得税法第三十二条规定
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
《企业所得税法实施条例》第九十八条
企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
依据上述规定，企业会计准则和税法规定至少存在以下几个差异：
（一）固定资产折旧的起止时间表述上不一致。企业会计准则规定：当月增加的固定资产当月不提折旧，次月开始计提折旧；当月减少的固定资产当月照提折旧，次月开始停止计提折旧。而税法强调“投入使用”和“停止使用”。
（二）关于固定资产净残值的规定有差异。税法规定“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”但企业会计准则规定：“固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。”尽管只相差“随意”二字，但立法的意图和会计准则存在明显的不同。
（三）两者对加速折旧法的应用规定方面存在差异。企业会计准则规定：企业固定资产可以采用双倍余额递减法和年数总和法计算折旧，其特点是在折旧的前期尽量多提折旧，在折旧的后期尽量少提折旧，但固定资产应计折旧总额不变，折旧年限也不缩短。而税法允许缩短折旧年限，这是二者存在的明显不同。
四、固定资产减值处理比较
《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。
而根据《企业会计准则-资产减值》准则规定，如果在资产负债表日资产存在减值迹象，应计提资产减值准备。会计的处理是基于谨慎性的要求，而税法的规定遵循的是真实发生、据实扣除的原则，两者将形成可抵扣暂时性差异，需要进行纳税调整。
五、税法有关固定资产的特别规定
新税法对涉及固定资产的有关问题，还作了特别规定，具体包括：
（一）专用设备的投资抵免
为了体现新税法贯彻“以产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策，《企业所得税法实施条例》第一百条规定：企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
（二）关于使用过的固定资产折旧年限的确定
对于企业由于投资、兼并、合并、重组等方式接受的使用过的固定资产折旧年限的确定问题，新税法规定：企业取得的已使用过的固定资产、无形资产和生物资产等，可根据适当证据确定新旧程度，再乘上实施条例规定的最低折旧或摊销年限，来确定剩余的最低折旧或摊销年限。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则讲解.人民出版社.2006.
[2] 中华人民共和国企业所得税法.法律出版社.
[3] 中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南.中国财政经济出版社.
