摘要：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务人可以自己拥有的股票证券资产偿还债务, 进行债务重组。《企业会计准则》中对股票证券资产的确认划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的股票证券资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售股票证券资产四类。本文以会计准则和企业所得税法为依据，讨论以股票证券资产抵债进行债务重组的账务处理。

关键词：股票证券资产；债务重组；账务处理；

以股票证券资产抵债进行债务重组，债务人账务处理的重点和难点有两方面，一是会计上与税务上对股票证券资产计量方法不一致，导致其产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性在重组时应予转回，并相应地进行纳税调整和注销递延所得税资产或递延所得税负债；另一方面是如果按规定采用特殊性税务处理，税收上要将债务重组所得分五年计入应纳税所得额，而会计则要求将重组利得计入当年损益，这样也将产生暂时性差异并因此确认和转回递延所得税负债。

一、          会计准则和税法的相关规定

（一）会计准则的相关规定

1.重组的确认

《企业会计准则第12 号—债务重组》规定：（1）以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与抵债的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；（2）抵债的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。解读以上规定：（1）按照资产类别，股票证券资产属非现金资产的一个类别，因此以股票证券资产进行债务重组应适用以上规定。（2）以上规定中有两个“计入当期损益”，前一个“计入当期损益”，是指按所抵债务账面价值与抵债的非现金资产公允价值的差额确认债务重组利得（营业外收入）；债务的账面价值，一般指债务本金，如不计息的应付账款；也有包含应付利息的，如借款，其账面价值包含本金和已计提未支付的应付利息。后一个“计入当期损益”，是非现金资产转让损益，相当于以公允价值出售非现金资产形成的损益。本文研究的这非现金资产是指以上三类股票证券资产，因此其抵债（出售）实现的损益应计入“投资收益”科目。

2.递延所得税的确认和转回

按照《企业会计准则18 号—所得税》的规定：（1）企业资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异时，应以未来期间可取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产；（2 ）企业资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生应纳税暂时性差异时，应确认递延所得税负债；（3 ）在未来期间暂时性差异转回时，应将相应的递延所得税资产或递延所得税负债转销，转入所得税费用—递延所得税费用。

（二）税法的相关规定

第一，财政部、国家税务总局财税[2009]59 号文（以下简称59 号文件）规定，企业作为债务人进行债务重组时：（1）以非货币性资产清偿债务的，应当分解为以公允价值转让非货币性资产和按非货币性公允价值清偿债务两项业务，分别确认所得和损失；（2 ）债务重组所得占当年应纳税所得额50%以上时，可以采用特殊性税务处理，在5 个纳税年度内，将重组所得均匀计入应纳税所得额。

第二，财政部、国家税务总局财税[2007]80 号文件（以下简称80 号文件）规定：（1）企业对持有到期投资等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可以计入当期应纳税所得额；（2 ）以公允价值计量的股票证券资产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本的差额，应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

二、以股票证券资产抵债账务处理

（一）以可供出售股票证券资产抵债

1.用于抵债的可供出售股票证券资产为债券投资的，抵债时

（1）应按重组债务的账面价值，借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目，按抵债债券的面值，贷记“可供出售股票证券资产—成本”科目，按债券价值中包含已到期尚未领取的利息或已到计息期但利息待到期时与本金同时领取的利息，贷记“应收利息”（分期付息）或“可供出售股票证券资产—应计利息”（到期一次付息）科目，按该项资产利息调整账面余额，贷记或借记“可供出售股票证券资产—利息调整”科目，按重组债务账面价值高于抵债资产公允价值的差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果债券持有期间计提了减值准备，用于抵债时也应予以转销，即在以上分录中加上“按相关减值准备账面余额，借记‘可供出售股票证券资产减值准备’科目”。

（2 ）如果计算应计提未支付的应付利息时已确认递延所得税资产，债务重组时应予转回，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

2.以股票等可供出售股票证券资产抵债时

（1）应按重组债务账面价值，借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目，按可供出售股票证券资产的账面余额，贷记“可供出售股票证券资产—成本”科目，按该项资产“公允价值变动”明细科目余额，贷记或借记“可供出售股票证券资产—公允价值变动”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。

（2）股票等股票证券资产以公允价值计量，以公允价值转让时确认的资产转让损益为0，但按规定其公允价值变动涉及的损益应计入所有者权益（资本公积），抵债而终止确认时应将计入所有者权益的公允价值变动损益转出，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（3）可供出售股票证券资产以公允价值计量，公允价值变动损益产生时计入所有者权益，既不涉及损益也不涉及应纳税所得额，因此无须确认递延所得税，抵债而终止确认时也不涉及递延所得税。

（4）如果抵债前重组债务的账面价值与计税基础存在差异并确认了递延所得税，抵债时应予转回，分录同以上交易性股票证券资产。

（二）以交易性股票证券资产抵债

1.确认债务重组

（1）确认重组收益：按重组债务的账面价值，借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目，按交易性股票证券资产账面余额，贷记“交易性股票证券资产—成本”科目，按交易性股票证券资产公允价值累计变动额，贷记或借记“交易性股票证券资产—公允价值变动”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。

（2）确认非现金资产转让收益。交易性股票证券资产以公允价值计量，因此其公允价值与其账面价值相等，以其抵债时无须确认资产转让损益，但以前期间公允价值变动已确认损益，抵债（处置）时应予转回，即按其账面价值中公允价值变动累计净额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

2.转回递延所得税

（1）如果重组前债务因为计提了应付利息导致纳税调增并据以确认了递延所得税资产，抵债时应作纳税调减并转回递延所得税资产，即按相应递延所得税资产余额，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“资产所得税资产”科目。

（2）抵债的交易性股票证券资产存续时，因确认公允价值变动损益与税收上产生暂时性差异，导致纳税调整并在会计上确认了递延所得税负债或递延所得税资产（以下合称递延所得税），抵债时因终止确认而应作相反的纳税调整并转回递延所得税。如果抵债前确认的是递延所得税负债，转回时应按相关金额，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目；如果抵债前确认的是递延所得税资产，转回时应按相关金额，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

（三）以持有至到期投资抵债

持有至到期投资，主要是企业准备在偿还期届达时取现的债券投资。用于抵债进行债务重组时：（1）按重组债务的账面价值，借记“短期借款”“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目，按抵债债券的面值，贷记“持有至到期投资—成本”科目，按债券价值中包含的应收未收利息，贷记“应收利息”（分期付息债券）、“持有至到期投资—应计利息”（到期一次还本付息债券）科目，按该债券价值中利息调整余额，贷记或借记“持有至到期投资—利息调整”科目，按重组债务账面价值高于抵债资产公允价值的差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果重组前已对该债券计提了减值准备，也应同时结转。（2 ）如果重组债券价值中包含应付未付利息等调整项目并因此确认了递延所得税，重组时即应转销，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

参考文献：

[1]谢智勇,企业合并及债务重组的税务处理,[J].中国乡镇企业会计,2007(02)

[2]刘倩,新准则下债务重组业务会计处理与税收处理的比较分析[J].会计之友2007