江百灵  上海国家会计学院  上海  201702

摘要：财政部于2017年颁布了修订的《企业会计准则第14号——收入准则》，新准则建立了基于合同的收入确认的“五步法”模型。与原收入相关准则相比，新准则以控制权转移作为收入确认时点，对多要素合同按照单独售价比例分摊交易价格，并对某些特定交易的收入确认进行了规范。新收入准则对大多数行业将带来重大影响。

关键词：会计准则；收入；变化

　　财政部于2017年颁布了修订的《企业会计准则第14号——收入准则》（下文简称“新收入准则”或“新准则”，2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入准则》简称为“旧收入准则”或 “旧准则”），要求境外上市企业2018年1月1日起施行，只在境内上市的企业2020年施行，非上市企业2021年施行。鉴于新收入准则对大多数行业的重大影响，企业应当深入学习准确理解新准则的具体内容。

　　一、 新准则的基本理念

　　新收入准则贯彻了两条核心的原则：企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式；确认收入的金额应当反映企业因交付商品和服务而预计有权收取的金额。具体来说：（1）如何确认——交易价格在向客户转让的商品之间分摊。（2）何时确认——当履行了向客户转让商品的义务时确认收入。（3）适用于谁——只有在合同的另一方是客户时才能运用本准则。

　　二、 新准则的收入确认方法

　　新准收入则建立了基于合同的收入确认计量的“五步法”模型。

　　（一）识别客户合同。按照五个条件判断合同是否成立，有些合同需要予以合并。

　　（二）识别合同中的履约义务。可明确区分的商品或服务构成单项履约义务。是否为单项履约义务，需要基于商品本身和基于合同来判断。

　　（三）确定交易价格。交易价格是因交付商品或服务预期有权收取的对价。确定交易价格时需要考虑可变对价、是否包含重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等情形。

　　（四）将交易价格分摊至各项履约义务。企业应基于各项履约义务的单独售价比例分摊交易价格。单独售价，即企业单独销售某商品的价格。

　　（五）在履行履约义务时确认收入。客户取得对商品或服务的控制权时企业履行了履约义务，从而确认收入。履约义务包括在某一时段内履行和在某一时点履行两种类型。在某一时段内履行的履约义务应当按照履约进度确认收入（即类似于完工百分比法），在某一时点履行的履约义务应当在转让商品或服务后确认收入。

　　三、 新收入准则的主要变化

　　（一） 收入确认模型

　　2006年颁布的企业会计准则中，与收入确认相关的准则有两个，即《企业会计准则第14号——收入准则》和《企业会计准则第15号——建造合同准则》。实务中，这两个准则的边界不甚清晰。如，企业与客户签订了合同，为客户建造房地产，应当采用哪个准则呢？应当在建造过程中采用完工百分比法，还是在完工交付后确认？这两种处理方法的结果截然不同。理论上，房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产主要结构要素的，或者在房地产建造过程中能够决定主要结构变动的，应当按照《建造合同准则》确认收入。但实务中如何作出判断，存在一定的困难。

　　新准则将《建造合同准则》与原《收入准则》进行了合并，且对收入确认模型作出了根本性改变。因此，新准则施行后，企业不再面临适用哪个准则的难题。不过，新准则将履约义务划分为在某一时段内履行和在某一时点履行两种类型，企业必须对此作出判断，这在实务中同样存在挑战。

　　（二） 收入确认时点

　　旧准则中，依据转让的资产是商品还是服务，对收入确认的方法有所不同。销售商品，通常在商品交付时确认收入；提供服务以及建造合同，通常采用完工百分比法确认收入，即比销售商品更早确认更高的收入。为何销售商品与提供服务处理方法不同，准则并不能提供令人信服的理论上的解释。旧准则以与商品所有权相关的主要风险与报酬转移作为收入确认的时点，这在实务中有时难以判断。比如，提货单已经开出，贷款已经收到，但客户并未提取货物，主要风险与报酬是否已经转移了呢？

　　新准则改用控制权转移作为收入确认时点，控制权是否已经转移通常可以明确地判断。比如，企业销售商品，同时签出了一份看跌期权，即日后购买方有权要求企业以某一价格回购，通常认为风险与报酬并未转移，但应用控制权转移作为标准有可能得出确认销售收入的结论。

　　（三） 多要素合同的处理

　　中国高铁走出去，如承建印度尼西亚的雅万高铁，中方需提供勘测、设计、施工、技术转让等服务，并提供机车，应当分别这些商品和服务确认收入还是合并某些商品和服务确认收入？比如，究竟应当将勘测和设计确认为两项收入，还是将勘测和设计合并从而整体确认收入，根据旧准则不能得出明确结论。

　　新准则引入了收入计量单元的概念，即单项履约义务为收入的计量单元，并具体规定了如何识别单项履约义务。例如，客户在中国电信办理了合约机套餐，客户只需交付3000元即可领取苹果手机一部，其市价为8000元，同时客户承诺将使用基本月租费为299元的三年期网络服务。根据旧准则，中国电信可以在交付手机时只确认3000元收入，后续在客户使用每月网络服务时每月确认299元的收入。这种处理结果显然没有反映业务的经济实质，即企业赔本向客户销售手机，目的在于后期通过提供网络服务获得对手机亏损的补偿。依据新准则，应当按照手机和网络服务这两项履约义务的单独售价比例来对合同总价款进行分摊从而确认手机与网络服务的收入，这避免了在销售手机当月出现亏损的局面，无疑更加合理。

　　四、 某些特定交易的处理

　　对于某些特殊情形的收入确认，套用新收入准则的一般模型可能并不合理，或者如何处理并不明确，因此新准则专门用一章对这些特定交易的会计处理进行了规定。

　　（一） 总额法与净额法

　　在一项业务中，有两方均参与了提供商品或服务，如A将商品交付B，B再将商品交付客户，那么，A还是B确认商品的销售收入呢？是A确认对B的销售收入，B确认C的销售收入？还是A确认商品的销售收入，B只针对为A提供服务确认手续费或佣金收入？即B应当采用总额法还是净额法？旧准则中缺乏明晰规定，新准则要求区分主要责任人与代理人从而确定总额法还是净额法。如果企业向客户转让前拥有对该商品的控制权，则企业是主要责任人，按总额法确认收入；否则，按净额法确认收入。新准则对总额法与净额法更加明确的区分，将导致一些企业的收入下降。

　　（二） 质量保证

　　旧准则下，质量保证确认为负债，即确认销售收入时，将预计发生的质量保证支出确认为预计负债，计入当期损益。新准则下，根据质量保证的类型分别处理。如果是法律强制要求的质量保证（保证类质保），应当按照旧与准则相同的方式处理；如果质量保证是一项服务（服务类质保），即单项履约义务，则将交易价格在商品和质量保证服务两者间分摊，这导致与旧准则相比，某些企业的收入将会下降。

　　（三） 附有客户额外购买选择权的销售

　　如果在转让商品的同时企业向客户提供了购买该商品或其他商品的选择权（通常是优惠购买的权利，如销售的同时送出一张优惠券），如何处理？旧准则只是对客户忠诚计划（如积分）作出了规定。新准则规定，如果该选择权提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务，将交易价格进行分摊，客户未来取得相关商品控制权时或该选择权失效时确认收入。

　　（四） 授予知识产权许可

　　旧准则没有关于授予知识产权许可的具体规定。新准则下，首先要判断知识产权许可是否构成单项履约义务，如是，判断其为在某一时段内履行还是在某一时点履行的履约义务；如否，与承诺的其他商品共同构成一项履约义务。

　　如果按照客户销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户销售或使用行为已经发生，且企业已经履行履约义务时确认收入。

　　（五） 售后回购

　　旧准则下，售后回购一般作为融资处理，即不确认销售收入。新准则下，回购协议分为三种方式：企业回购该资产的义务（远期合同）、企业回购该资产的权利（看涨期权）、企业应客户要求回购该资产的义务（看跌期权）。附远期合同或看涨期权的售后回购，如果价格低于原售价，作为租赁交易处理；否则作为融资交易处理。签出看跌期权的售后回购，客户具有重大经济动因行权的，作为租赁或融资交易处理；否则作为附有销售退回条款的销售交易处理，即确认销售收入。

　　（六） 客户不行使的权利

　　预收款项，应当确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。如果企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利（如企业发行礼品卡，根据经验，有部分礼品卡将不会被使用），企业能合理预计客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，客户要求企业履行剩余履约义务的可能性极低时，将相关余额转为收入。

　　（七） 无需退回的初始费用

　　企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费，如俱乐部会员的入会费（以后每年可能还要交年费），应当计入交易价格，即不可以收取时直接确认为收入。

　　五、 施行与衔接中的问题

　　企业分三个批次施行新收入准则，允许企业提前执行。财政部对母子公司施行时间不一致时母公司如何编制合并报表进行了规范。如果母公司已执行而子公司尚未执行新收入准则，母公司需要对子公司的财务报表按照新收入准则进行调整从而编制母公司的合并财务报表；如果子公司已执行而母公司尚未执行新收入准则，母公司可以选择两种方式之一编制合并报表：将子公司按照新收入准则编制的财务报表直接合并，或者将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整（还原成旧收入准则下的财务报表）再进行合并。

　　本次新收入准则采用追溯调整法，即将累积影响数调整当年年初留存收益及其他报表项目，但可比期间信息不予调整。此外，如果合同中全部商品都已转让，则该合同可以不进行追溯调整，这大大降低了新收入准则衔接过渡的成本。执行新收入准则对当期财务报表各项目的影响金额，应当予以披露，如果影响重大，还需要披露形成原因。这使得新旧准则衔接中新旧准则的差异可以直观体现出来。

　　六、 企业的应对

　　会计是对企业业务活动导致财务状况、经营成果和现金流量的反映，会计准则的变化会导致对同样的业务会产生与原先不同的财务状况与财务业绩。例如，根据国内一家房地产公司的财务报表来看，因为采用新收入准则导致其收入增长了20%。因此，为了适应准则变化，企业应考虑重新设计与客户合同的条款，重新设计考核指标。近期，财政部颁布了采用新收入准则后的一般企业的财务报表格式，新增了合同资产、合同负债等报表项目，企业对会计政策与会计系统也应进行相应调整。对于新准则对企业经营业绩的影响，企业最好进行测算，做到心中有数。

　　七、 结语

　　新收入准则的实施，对房地产业、建筑业、零售业、电信业以及与知识产权密切相关的行业等，可能产生重大的影响，相关企业应当组织学习新收入准则的具体内容，结合本企业情况制订会计政策，并对绩效考核、业务流程等进行梳理改革。

参考文献：

[1] 财政部．《企业会计准则第14号——收入》[M]．2006

[2] 财政部．《企业会计准则第15号——建造合同》[M]．2006

[3] 财政部．《企业会计准则第14号——收入》[M]．2017

[4] 国际财务准则理事会．《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》[M]．2014