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　　摘 要：所谓PPP模式是指政府为了解决在某个社会公共服务领域资金投入不足的问题，允许民间资本将资金投入公共服务领域，作为回报将公共服务职能以特许经营权方式交由项目公司进行运营、管理，经营期满再由项目公司将经营权交还政府，形成“利益共享、风险共担”的合作关系。本文通过对PPP模式下所面临的会计核算问题的基础上，提出完善我国PPP模式下会计核算的几点建议。 
 关键词：PPP模式；会计核算；建议

PPP作为一种新兴的融资模式，可以弥补政府管理效率不高、建设资金投入不足的缺陷，特别是在基础设施建设方面，成为各地方政府采取的行之有效的融资模式之一，但新项目模式下，也给我国会计核算提出了新的挑战。在对PPP模式进行大力推广与应用的同时，从财务角度来看，还需对该模式项目涉及的会计核算问题予以关注和重视，确保PPP项目会计核算结果的精准客观，满足各方需求的同时，最大限度的发挥会计的核算、监督、管理、反馈等职能，充分防范财务风险、提高资金使用效率和效益，为PPP项目的可持续发展奠定基础。

一、PPP项目在不同管理模式下的会计核算方式 
　　（一）经营权特许模式下的会计核算 
　　所谓经营特许权模式是指政府与项目公司签订合同，同意民间资本从事公共服务事业并从中获得利益，项目公司可根据合同规定投资部分或全部资本，并承担经营项目流动资金及管理服务，形成利益共享、风险共担的经营模式。在该种管理模式下，项目公司应将投资的固定资产、流动资金作为无形资产取得成本入账，在经营期间产生的收入与支出作为项目公司当期损益处理。

（二）资产托管模式下的会计核算 
　　资产托管模式是指政府将某项公共服务领域的经营权以公开招标的方式选定项目管理公司，经过招投标程序的中标公司负责对该经营权所承担的公共服务领域进行基础设施建设与运营管理，并以特许权经营收益作为回报的一种PPP项目管理模式。该种资产托管模式的主要特点是项目公司的经营收入来源全部为政府支付的托管费用，无需考虑承担公共服务职能的收入来源问题。这种管理模式有利于保障项目公司合法收益具有稳定来源，同时，也可确保政府向社会提供优质公共服务，提升当地政府公信力及整体形象。而项目公司的唯一职责则是按照合同规定时间、质量建设公共设施，并聘用具有一定管理经验的工作人员对该项资产进行管理。因此，在资产托管模式下，項目公司可将资产建设期间业务按照《企业会计准则》中建造合同相关规定进行核算。  
　（三）项目私有化模式下的会计核算 
　　所谓项目私有化模式是指项目公司在政府监督下，按照合同约定建设公共服务设施，待项目建设完成后通过收费的方式回收投资成本。这种模式不旦可以有效缓解当地政府财政资金压力，还有助于政府公共服务职能的发挥。政府通过将公共服务职能与社会资本、专业技术、管理经验有效结合，提升了政府管理效率，更好地服务于社会，实现了政府与社会资本合作。这种模式下，项目公司可以完全按照《企业会计准则》规定进行会计核算。
　　二、PPP模式会计核算的问题 

（一）会计核算范围界定不明

PPP项目会计核算范围界定不明是目前实施过程中比较突出的问题之一。目前PPP应用的外延呈现逐步拓展趋势，涉及越来越多的领域，在教育设施、城市规划、民生工程、养老医疗等方面尤为明显，在看到PPP项目应用优势的同时，根据谨慎性原则要求也需要对其所暴露的风险做出清醒估判，因涉及政府与企业两方核算主体，且双方在会计政策方面的差异，导致各自的核算范围、内容不明确，同时，当项目公司将自有资产与特许经营权资产混用时，也会造成会计核算主体不清的问题，无法准确计算PPP项目投资回报率。 

（二）公司主体问题

PPP项目会计核算问题表现在范围界定不明、政府主体问题这两方面之外，还表现在PPP项目公司主体这一层面。对于公司来说，PPP项目的开展主要分为成立、建成、运营、建设四个阶段，在初始阶段，会计核算以公司整体为对象，产权主体划分不清晰是比较显著的问题，这对公司项目目标的实现极为不利。建成阶段，PPP项目会计核算的问题也会随着时间的推移逐步显露，如产权资产与仅有的经营权资产混淆，所得出的结果必然是会计核算范围不清、收益不定、精准足。另外，在PPP项目运营过程中会面临经营期间收入、成本的确认、计量与无形资产摊销问题。运营初期，项目公司需要对公共服务项目进行单独管理，可将该期间的经营收入作为本公司自有收入。当项目运营期间需要项目公司继续追加维护、保养等成本、费用时，则将该成本一次性计入当期损益。 
（三）移交资产中需按相关文件进行操作 
　　按照PPP项目合同规定，当经营期期满后，项目公司将无条件将公共服务资产的经营权与收益权交还给政府部门，无权再参与公共项目的经营利润分配。在经营期间，项目公司可将合同约定的经营年限作为资产摊销年限，无需考虑资产残值问题。而项目公司在对自有资产进行会计核算时，需要根据合同约定并参考我国PPP项目经营管理相关规定进行会计处理。  
　　三、完善我国PPP模式下会计核算的几点建议 
　（一）清晰界定PPP项目核算范围

 确定PPP项目会计核算的界定范畴，是提高PPP项目会计核算水平的重要举措。要确定公司所提供的PPP项目服务的相关内容，根据其各项投入明确各项成本细则，在占有权到期之后，将公共基础设施剩下的控制权转移到政府手中。首先，应明确项目公司会计核算主体，建议将产权性质复杂的资产主权进行重新界定，分别对政府资产与私有资产进行单独核算。针对项目公司资产划分为不同的产权主体，以便可以准确、完整地对每个产权进行会计核算，真实反映各项资产的变动情况。在每个会计期末时，分别对各项产权资产进行单独信息披露，以便报表使用人可以清楚知晓各项资产情况。其次，按照PPP项目主体的不同模式，可将项目主体分为长期发展性模式与短期建设性模式，并针对不同类型模式进行有区别的管理，在项目建设期内对其进行有效监督与管理。

（二）加强公司主体会计核算

加强对PPP项目公司主体会计核算管理，根据公司的实际情况，从PPP项目运行程序的各个环节入手进行优化界定，达到提高PPP项目会计核算结果精准性的效果。首先，在成立阶段要明确产权主体，对其相关标准作出明确说明，其中包括政府和公司的利益范畴，确保资产负债与利润收入处于清晰化的范畴内。其次，在建成阶段要在无形资产范畴内适当性的增加部分借款，并对其进行会计核算，确保所得到的会计核算结果精准客观。最后，在建设阶段要对各项资产进行完整合理的划分，特别是要区分固定资产与无形资产，以核算标准为依据开展有针对性的PPP项目公司会计核算工作。

（三）政府强化PPP项目监管 
　　政府在签订完PPP项目合同，并将公共服务职能以经营权特许形式交付項目公司后，应对项目公司前期准备、建设施工、项目运营及产权移交等方面进行全方位的监督。一是在项目前期应对项目立项审批及合伙人资质进行审核。二是对项目建设期对工程质量、进度控制、安全生产及资产验收进行有效监管。三是对项目公司运营期间收入支出、收费价格进行绩效评价与考核。四是对资产移交过程中涉及的资产验收、后续支出及社会满意度进行监管。通过对PPP项目进行全方位的监管，可以促使民间资本按照合同规定履行义务。 
　（四）提高项目公司财务管理水平 
　　项目公司如何提高财务管理水平及提升公共服务质量是PPP模式下会计核算工作的首要任务。一是引入信息化技术。项目公司可引进ERP财务核算系统及互联网信息化技术，通过将信息技术与财务管理工作有机结合，大大提高项目公司财务管理效率。二是强化全面预算管理。项目公司应在内部建立全面预算管理制度，结合公共服务项目战略目标制定公司总体预算管理目标，并将该预算目标分解至各部门及全体工作人员。及时修改预算指标体系，以保证项目公司全面管理指标具有可操作性。三是建立内部监督机制。建议项目公司成立专门的内审机构，就PPP模式下会计核算方法是否正确、合同条款是否符合国家政策等内容进行专项审计，以规范项目公司会计核算方式、方法。  

　　参考文献： 
　　[1]冷卫华.浅析PPP模式下会计核算问题.财会学习，2016（01）. 
　　[2] 尹丹妮．我国PP项目会计核算问题思考［J］．科技经济导刊2018,26(7)

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