关键词：奖励积分；会计处理；港口企业

随着我国对外开放程度的不断提高，港口业得到了蓬勃的发展。就环渤海地区来讲，分布着诸如大连港、天津港，以及营口港、秦皇岛港、京唐港、曹妃甸港、黄骅港等不同规模等级、不同承载能力的诸多港口。港口腹地交叉重叠、货源种类相近类似，市场竞争处于白热化阶段。港口企业间的竞争不但要求体现在服务质量上的对比，更直接的反应在港口服务的价格体系方面。为了扩大服务规模，提高市场占有率，港口企业也将采取多种形式的价格策略以吸引客户。销售折扣是港口企业通常采用的价格策略和促销手段，本文对比分析了该方式在使用中存在的不足，提出了奖励积分销售方式下港口企业的会计账务处理方式，特别是收入确认的会计处理方法。

一、销售折扣及其会计处理方式

销售折扣(即销售中的商业折扣)是目前港口企业普遍采取的一种价格销售策略。对于同一客户，按照其不同的货物作业量，港口企业一般会与其签订货物作业量与服务价格挂钩的销售折扣，体现为货物作业量达到一定数量后的价格优惠。

（一）销售折扣的价格体系

例如甲客户与港口企业签订协议，其某个时段内（如一年）在该港口企业进出货物分别达到100万吨、300万吨及500万吨时，其将分别享受基准服务价格的5%、10%、15%的折扣优惠，如表1所示：

表1：不同货物作业量下的销售折扣

（二）销售折扣的会计核算

由于港口企业并不能预计甲客户在具体时间段内的进出货物量，往往采用延迟开具发票、延迟确认收入的方法进行会计核算。货物量在100万吨以下时，以基准价格确认收入开具发票；在确认货物即将达到且尚未达到100万吨时，暂停确认收入、暂停开具发票；在货物量超过100万吨后，与客户确认货物量，再按折扣费率集中开具发票，同时确认收入。例如：

1.甲客户完成进出货物量80万吨，按照表1价格结构，港口企业应收取4000万元港口费用，其中增值税销项税约为226万元，其累计业务量未达到100万吨，所做会计分录如下：

借：应收账款  40,000,000 （80万吨*50元/吨）

贷：营业收入  37,735,849

应交税费-应交增值税（销项税金）  2,264,151

2.乙客户完成进出货物量100万吨后，再次进出货物量为50万吨时，按照表1价格结构，应享受100-300万吨基准价格5%折扣比例，收取7125万元港口费用，并将折扣部分与销售额开具在同一张发票上，所做会计分录如下：

借：应收账款  71,250,000  (150万吨*50元/吨*（1-5%）)

贷：营业收入  67,216,981

应交税费-应交增值税（销项税金）  4,033,019

（三）销售折扣应用中存在的问题

1.不符合权责发生制原则

企业的会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础，企业提供劳务时，按全额售价全额确认销售收入。由于现有销售折扣方式需要与客户核对累计业务量后，才能确认收入，存在跨期确认的情况。

2.不符合收入确认原则

如果商品或者服务是由企业提供，不做账务处理，这样会低估收入。但由于成本费用是伴随事实发生，同时会造成利润的低估。利润还会在集中出票确认收入的时候突然升高。

3.统计口径与收入口径不一致

港口企业一般由业务部门对货物出入量进行单独统计。但由于在销售折扣临界点附近无法及时确认收入，而使得业务和财务部门在统计口径上存在数据差异。同时，收入的跨期确认会导致数据分析时的波动，使数据的可比性差。

二、奖励积分及其会计处理方式

（一）奖励积分方式

奖励积分销售是目前我国航空、电信、商业百货等行业企业普遍使用的销售方式。企业在销售商品时按销售金额授予客户积分，客户可以在积分达到一定分数后免费或折价兑换企业提供的服务。其目的就是在竞争激烈的市场环境中吸引客户、培养客户的忠诚度、保持并扩大市场份额，维持企业利润，促进企业增长，最终赢得市场竞争。

2008年12月财政部发布了财会函[2008]60号，其中对奖励积分的会计处理做出了明确规定：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”

奖励积分是一种销售的连带行为，同时也是一项企业必须履行的促销承诺；客户在购买商品或者服务时就已经为将来获得促销承诺的商品或者服务预先支付了货款。积分的兑现与否取决于客户意愿，存在不确定性，同时企业为兑现奖励积分承诺而提取的款项具有延期支付性。

（二）奖励积分的价格体系

按照上一年度大客户的进出货量、相关收入金额确定本年度积分的公允价值。如表2所示，测算出奖励积分的公允价值为：0.0180+0.0285+0.015=0.0615。如果一年收入确认为1000万元，每10元赠送1个积分的话，可获得1000000个积分，全年奖励积分的公允价值为6.15万元。

表2：奖励积分与公允价值的测算

客户的积分额度、兑奖标准、客户区间比例、兑换率都对奖励积分公允价值的最终确定都有巨大的影响，所以企业应该根据自身的经营情况合理的估计预测，上例中仅仅是给予一种测算的方法。

（三）奖励积分的会计核算

甲客户完成装卸业务，港口企业应收取106万元，其中增值税销项税为6万元，本次业务中该客户可获得100000个积分，相应的公允价值为6150元，在本次收入中将其扣除，确认为递延收益，用于该客户在以后某个期限内使用，所做会计分录如下：

1.借：应收账款  1,060,000

贷：主营业务收入  993,850

递延收益  6,150

应交税费-应交增值税（销项税金）  60,000

2.借：银行存款  1,060,000

贷：应收帐款  1,060,000

在该客户满足兑换积分条件时（时间限制等），且确定会被使用时，将原记入递延收益部分确认为预收账款或者应收账款的贷方数。

3.借：递延收益  6,150

贷：预收帐款  6,150 （或应收账款 6,150）

该客户再次发生业务时，确认为营业收入。依照《增值税暂行条例实施细则》规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。根据此规定，客户兑换奖励积分时，企业应视同销售，计算销售税额。”

4.借：预收帐款 6,150 （或应收账款 6,150）

贷：主营业务收入  5,802

应交税费-应交增值税（销项税金）  348

当奖励积分由于种种原因失效或者被注销时，不进行上面第3步和第4步的账务处理。这部分积分由于已在奖励积分环节全额计算了销项税，所以在积分失效时从“递延收益”结转计入“营业外收入”中时，不需要重复计算销项税。

5.借：递延收益  6,150

      贷：营业外收入  6,150

三、奖励积分应用中的注意事项

（一）奖励积分公允价值变化的修正及其他调整

由于外部市场情况与企业自身的经营情况逐年在变化，本年的指标对于下一年并不能够基本试用，因此要结合公司实际情况对奖励积分的公允价值预测模型进行适当的调整来修正。

1.实践中，企业应根据奖励积分的兑换情况及企业的奖励积分政策，对表2中的客户区间比例D、兑换率R进行重新估计，以此调整奖励积分的公允价值。

2.每个资产负债表日，企业应对客户已取得但尚未兑换的奖励积分、奖励积分的公允价值、递延收益账户余额等数据进行整理分析，并对奖励积分已确认的递延收益进行调整。

（二）奖励积分的税务处理

1.增值税方面，客户在兑换奖励积分时，参照《增值税暂行条例实施细则》的规定，货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，计算销售税额。因此，客户以奖励积分兑换其他商品、服务的行为，客户虽然无偿取得，但企业在确认销售时，应依税法销项税额进行计算。

2.企业所得税方面，根据税法的相关规定，以奖励积分进行销售，已取得或应取得收入应全部确认为当期所得税计税额。关于“递延收益”，企业是以奖励积分的公允价值确认的，其计税基础为零，其与“递延税款”形成的暂时性差异，需要在核算企业所得税时进行纳税调整。