张聚英

中兴财光华会计师事务所  100089

摘要：新准则下，没有文件对于免征增值税的会计处理方做明确规定，相关教材和研究资料中对此仍然有不同的理解，本文将就此作以探讨。

关键词：新准则；免征增值税；会计处理

一、免征增值税的类型

（一）法定免征增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定的免征项目。
    （二）经国务院批准财政部、国家税务总局等部委又陆续发文规定了一些新的减免项目，比如：

1、《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）规定，自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。

文件中未规定免征增值税的专项用途。

2、《关于继续执行供热企业增值税房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2011〕118号）规定，自2011年供暖期至2015年12月31日，对供热企业向居民个人（以下称居民）供热而取得的采暖费收入继续免征增值税。

文件中未规定免征增值税的专项用途。

3、《关于继续执行宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税〔2011〕92号 ）第二项 规定“自2011年1月1日起至2012年12月31日，对下列新华书店执行增值税免税政策　(一)对全国县(含县级市、区、旗，下同)及县以下新华书店和农村供销社在本地销售的出版物免征增值税。对新华书店组建的发行集团或原新华书店改制而成的连锁经营企业，其县及县以下网点在本地销售的出版物，免征增值税。”

第四项规定 “对依本通知第二条规定免征或退还的增值税税款应专项用于发行网点建设和信息系统建设。”

二、关于免征增值税会计处理的几种做法及利弊分析

（一）免征增值税计入“营业外收入”

1、依据

关于免征增值税的会计处理，财政部《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）规定：“对于直接减免的增值税，借记“应交税金-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。”

《企业会计制度》关于“补贴收入”的定义为：补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。可以理解为：免征增值税属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。

《企业会计制度》在“应交税金——应交增值税”明细科目下设置了“减免税款”明细栏目。

如果适用财会字[1995]6号文，新旧准则转换“补贴收入”应转入“营业外收入”，那么新准则下，会计处理应为：借记“应交税金-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。

2、有利之处

这种处理方法有文件依据；要求归集免征的增值税，可以计入非经常性损益。

3、弊端

（1）使用的会计科目没有规范免征税的内容

新准则下， “应交税费——应交增值税”下未设置“减免税款”明细栏目；“营业外收入”在新准则下核算的内容未包括减免税的内容；政府补助核算的内容也不包括减免税的核算。

（2）减免税款的归集无意义

新准则应用指南中“应交税金-应交增值税”下未设（减免税款）明细栏目，减免税款的归集没有指导性文件。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定销售货物或者应税劳务适用免税规定的不得开具增值税专用发票，第十条规定免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。那么，减免税款的归集思路为：减免税款=销项税额-进项税额，销项税额=含税收入÷(1+税率)×税率（税率为该项目免税前适用的税率或同类项目适用的税率）；进项税额=取得的增值税发票上注明的进项税额。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，所以免税企业购进的免税项目相关原材料时有的取得的是增值税发票，有的取得的是普通发票，减免税款归集起来出入会很大，没有了归集的意义。

（3）免征的增值税一次性计入了当年损益，对于未规定具体用途的没有影响，但对于有专项用途的就将影响损益金额，比如“财税〔2011〕92号”文件规定“免征的增值税应专项用于发行网点建设和信息系统建设”，如果一次性计入了当年损益，那么免征的增值税税额、是否用于发行网点建设或信息系统建设将无法核定。

（二）不进行专门的账务处理

对于免征增值税的项目销售，按销售含税价计营业收入，相应的进项税转出计营业成本。

1、有利之处

因免税项目销售不得开具增值税专用发票，发票金额为含税金额，按发票金额计入营业收入；免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，购进货物取得的发票不论是否为增值税发票，均按含税价计入营业成本。这种财务处理不必考虑“减免税款”和“营业外收入”科目。

2、弊端

免征的增值税体现到了营业收入和营业成本，未归集减免税额，未能体现出此项收益为非经常性损益；未归集减免税额，未能考虑减免税专项用途的核算。

（三）参照《政府补助》准则进行会计处理

政府补助准则要求采用收益法中的总额法核算，计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。

对于免征增值税，先归集“应交税金-应交增值税（减免税款）”，按以下原则进行会计处理：

1、免征增值税没有指定专项用途的，一次性计入“营业外收入”。

2、免征增值税指定专项用途的，分收益与资产相关，与当期收益相关的一次性计入“营业外收入”；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。

免征增值税是国家对某一行业、某一产品的税收优惠政策，既然是直接免征，本人认为没有必要进行专门的会计核算，如果税务部门对免征增值税制定专项用途，最好和财政部门联合下发核算的相关文件，既能指导企业进行适当的会计处理，又能方便相关部门对该事项进行监督管理。