王长国  淮安市建工设备安装有限公司 223100

摘要：《小企业会计准则》采用与税收趋同的原则，特别是在涉及企业所得税的会计处理规范上体现得更为明显，这就使年度所得税汇算清缴时纳税调整大为减少。但是，无独有偶，对于小企业搬迁补偿及资产处置损益上，所得税处理规定与会计处理规定显得差异很大：一方面税收上规定搬迁收入和支出应在搬迁完成时一次性计入应税所得，另一方面会计上相关规定要求在相应费用支出时将搬迁收入计入当期损益；对于搬迁收入形成固定资产或土地使用权的，则按照资产的折旧、摊销年限，将相应搬迁补偿收入分期均匀摊入营业外收入。这样，就形成了税收上和会计上的暂时性差异，而且一“暂”可能“暂”几年、几十年，并因之引发了多年限的纳税调整。

另外，税收上规定搬迁补偿收入结余时，应计入搬迁完成年度的应税所得，而会计上则规定搬迁补偿结余计入资本公积，这又形成了税收与会计上的永久性差异并引发了相应的纳税调整。本文以税收上和会计上相关文件规定为依据，分析研究小企业搬迁损益税收处理的政策变化，以及相应的账务处理、纳税调整和纳税申报。

关键词：搬迁损益；会计处理；纳税调整；纳税申报

一、有关企业搬迁的税收政策变更和补充

国家税务总局公告[2012]40号《企业政策性搬迁所得税管理办法》（以下简称40号公告），规定了企业搬迁损益所得税处理的一系列政策，国家税务总局《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号，以下简称118号文件）同时废止。与118号文件的规定比较，新的40号公告的相关规定有比较大的变更和补充：

1.税前可扣除范围相对缩小：118号文件规定：企业搬迁，准予以其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和安置职工支出后的余额，计入应纳税所得额；企业利用搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。（2）40号公告规定：企业搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得；企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

分析以上两个文件的规定，其最显著的政策变更就是原来可以从搬迁收入中扣除的固定资产重置支出，按新文件规定不得再从搬迁收入中直接扣除，取代其在搬迁收入中扣除的，应该是被征用房地产损失即搬迁前该房地产净值。

2.计入应税所得的递延时间相对缩短：（1）118号文件规定：从规划搬迁次年起五年内，搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年内完成搬迁的，企业搬迁收入计入当年应税所得。（2）40号公告规定：在“完成搬迁年度”，应将搬迁收入计入应得纳税；“完成搬迁年度”，是指从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的；或者从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

分析以上规定：118号文件规定从规划搬迁次年计算，不足5年完成搬迁的，搬迁收入仍均在第6年计入所得纳税；在第5年尚未完成搬迁的，文中未作规定，似乎尚有递延余地。而40号公告则规定：从搬迁开始计算，完成搬迁时间不足5年的，按实际完成搬迁的年度计算所得纳税；实际完成搬迁时间超过5年的，按搬迁开始满5年的年度计算所得纳税。如此，计算所得纳税时间显著提前。

3.补充规定：(1)规定如果发生搬迁净损失，可以由企业选择一次或分三年在税前扣除。（2）规定搬迁期间处置存货按正常销售处理，不作为搬迁收入。（3）要求企业在完成搬迁当年，在报送企业所得税年度纳税申报表的同时，报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。

二、搬迁损益的会计处理

（一）会计处理规范的适用

1.搬迁补偿收入的账务处理：从2013年1月1日起在小企业范围内执行的《小企业会计准则》，未对企业搬迁损益的会计处理进行规范，但该准则第三条规定：“执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理”。

《企业会计准则》体系相关规定有：（1）财政部《企业会计准则解释第3号》(财会［2009］8号)规定：企业搬迁，收到政府拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补助的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理；企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。（2）《企业会计准则第16号—政府补助》及其《应用指南》规定：①取得用于补偿企业已发生的相关费用或损失的政府补助，取得时直接计入当期损益(营业外收入，下同)；②取得用于补偿企业以后期间的费用或损失的政府补助，确认为递延收益，在确认相关费用或损失的期间，再转出计入当期损益；③取得与资产相关的政府补助，确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；相关资产在使用寿命结束前被处置时，尚未分配的递延收益应一次性转入损益。

2.资产处置收入的账务处理：搬迁企业资产处置收入，实际上仅限于固定资产中的动产的处置收入（不动产采用征用方式处理），因此在会计上应按照处置机器设备进行处理。但是，按照40号公告的规定，资产处置收入可暂不计入应税所得，要待完成搬迁年度将资产处置收入和处置成本费用一并计入应税所得。有鉴于此，在账务处理上，笔者提出可供选择的两种方法：

第一种方法称正常处置法，即按正常出售、报废机器设备处理，通过“固定资产清理”科目核算，处置净损益计入当期损益（营业外收支），年度计算应税所得时作相应的纳税调整（计入营业外收入的作纳税调减，计入营业外支出时作纳税调增）；在完成搬迁年度，再按以前年度调增调减的净额作相反的纳税调整。

第二种方法为递延法，即将资产处置收入和资产处置支出统一递延到搬迁完成年度，在搬迁完成年度以前，处置资产收入和资产处置支出（含转销的处置资产账面净值，下同）均不计入当年损益。在搬迁完成年度，将本年及以前递延的资产处置的收入和支出一并计入当年损益。

（二）搬迁补偿收入及对应费用的账务处理

1.取得搬迁补偿收入，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款—搬迁补偿款”科目。

2.确认递延收益：搬迁企业应按照搬迁期间使用搬迁补偿收入的预算，以及与搬迁相关的职工安置、重置或改良的固定资产（含土地使用权）的计划或立项拟定的用款安排，一次性或分批地将需支付的款项，自专项应付款转入递延收益，借记“专项应付款”科目，贷记“递延收益—待转搬迁补偿收入”科目。

3.确认搬迁费用支出：发生搬迁费用支出，借记“营业外支出—搬迁费用支出（职工安置费用、停工期间职工薪酬、搬迁资产存放费用、搬迁设备安装费用、其他搬迁支出）”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。

搬迁企业被政府征收的房产和未采用置换方式被征用的土地使用权，应直接核销：按照房地产账面净值，借记“营业外支出—搬迁费用支出（其他搬迁支出）”科目，按核销资产已提折旧或摊销，借记“累计折旧”、“累计摊销”科目，按核销资产账面原价，贷记“固定资产”、“无形资产—土地使用权”科目。

与补偿收入相对应的支出，还包括购置、建造固定资产的支出，比如搬迁新址房屋建筑物建设工程支出、土地重置费用支出等，都具有相应的补偿收入，应从搬迁补偿拨入款项中支付，但这些费用支出应予资本化，不能直接计入搬迁费用支出。

4.确认搬迁补偿收益：(1)与搬迁费用对应的补偿收入，按当年开支的搬迁补偿费用，借记“递延收益—待转搬迁补偿收入”科目，贷记“营业外收入—搬迁补偿收入”科目，（2）与重置资产相对应的补偿收入，应在该类资产折旧、摊销年限内，用直线法进行分配计入以后各年度的收益，每年（月）分摊计入损益的分录，与以上确认费用补偿的分录相同。

5.专项应付款的结转：企业在搬迁实施过程中，随着时间的推移，会发现需要对原有预算和立项金额即应转入的递延收益进行调整，待完成搬迁时，专项应付款仍有余额的，应作为资本公积处理，即按其余额，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。

6.所得税费用：对于搬迁结余按规定应缴纳的企业所得税，应当按费用与收益匹配原则应从资本公积中支付，确认时，应借记“资本公积”科目，贷记“所得税费用”科目。

7.与补偿收入相关的资本化支出：该类支出除固定资产重置应按正常资产购建进行会计处理外，按照40号公告的规定，资本化支出还有：（1）企业搬迁被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，加上该换入土地投入使用前所发生各项费用支出，为该换入土地的计税成本；（2）企业搬迁中需要进行大修理才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的费用，为该资产的计税成本，并在该项资产重新投入使用后，按其尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

按照《小企业会计准则》与税收趋同的原则，上述土地置换和搬迁资产大修理，都可以参照固定资产改扩建进行账务处理：首先按照相关资产账面净值，借记“在建工程”科目，按已提折旧或摊销，借记“累计折旧”、“累计摊销”科目，按资产的账面余额，贷记“固定资产”、“无形资产—土地使用权”科目；支付相关费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目；新资产交付使用时，按账面工程成本，借记“固定资产”、“无形资产—土地使用权”科目，贷记“在建工程”科目。

（三）搬迁资产处置收入的账务处理

1.正常处置法：该种方法是依照《小企业会计准则》中“固定资产清理”科目使用说明的程序进行处理，处理结束处置净损益计入当期营业外收支科目。应予说明的是：（1）由于搬迁清算损益表中处置资产收入和处置成本（处置资产净值，含无转让价值而报废的资产净值，下同）、处置税费（不含增值税）应分别填报，所以如果处置资产项目较多，“固定资产清理”中的相应内容应逐笔登记备查账，以便搬迁完成时填报清算损益表；（2）由于搬迁完成前各年度处置资产损益税收上不计入当期损益，因此每年计税时，凡已将搬迁资产处置损益计入当期损益的，均应作相应的纳税调整。

2.递延法：（1）处置搬迁资产取得收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“递延收益—搬迁资产处置收入”、“应交税费—应交增值税（进行税额转出、销项税额）”科目；（2）结转资产处置成本，借记“长期待摊费用—搬迁资产处置支出”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目；（3）开支处置税费，借记“长期待摊费用—搬迁资产处置支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；（4）搬迁完成时，按照相关递延收益和长期待摊费用的账面余额，借记“递延收益—搬迁资产处置收入”科目，贷记“长期待摊费用—搬迁资产处置支出”科目，按其差额，贷记或借记营业外收支科目。

三、涉及企业搬迁补偿收入的纳税调整和纳税申报

（一）填报《企业政策性搬迁清算损益表》

该表表头部分主要为纳税人名称、搬迁起止时间等，正表部分分三大段：第一段“搬迁收入”，包括7个行次，分别是：1.对征用资产价值的补偿；2.因搬迁、安置而给予的补偿；3.对停产停业形成的损失而给予的补偿；4.资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；5.搬迁资产处置收入；6.其他搬迁收入；7.搬迁收入合计。第二段“搬迁支出”，也是7个行次，自上而下的行次序号和项目名称分别为：8.安置职工实际发生的费用；9.停工期支付给职工的工资及福利费；10.临时存放搬迁资产而发生的费用；11.各类资产搬迁安装费用；12.资产处置支出；13.其他搬迁支出；14.搬迁支出合计。第三段只有一行，即第15行“搬迁所得（或损失）”，应填报第7行与第14行的差额。表的下部分为相关单位及经办人（受理人）盖章和签字。该表应按照搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出的累计数分项填报。

（二）涉及搬迁损益纳税调整的纳税申报表的格式

《企业所得税年度纳税申报表（A）》附表三（以下简称附表三）第11行 “确认为递延收益的政府补助”项目，用于填报包括搬迁补偿收入在内的政府补助的纳税调整，附表三各行涉及搬迁损益纳税调整的，还有19行和40行。附表三格式示意如下：

企业所得税年度纳税申报表附表三

  纳税调整项目明细表　　　　　

填报时间：    年  月  日                             　　　　   金额单位：元（至角分）

（二）涉及企业搬迁损益纳税调整的纳税申报表的填报

1.从搬迁开始至搬迁完成的前一年：（1）每年应将当年确认的搬迁补偿收入（指计入营业外收入的金额，下同），填报在附表三第11行，其中：第1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0；（2）当年发生的应在搬迁完成年度扣除，但会计上已计入当期损益的搬迁费用支出，应填报在附表三第40行，其中：第1、3列填报计入当期损益该类费用支出，第2列填0。

2.搬迁完成税收上进行搬迁损益清算的当年：（1）附表三第11行第1列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填报税收上应确认的全部搬迁补偿收入，第2列与第1列的差额，应填报在该行第3列。（2）同时，应当按照当年税收应确认的全部搬迁费用支出，填报在附表三第40行的第2列，该行第1列填报会计上当年计入损益搬迁费用支出，第2列与第1列的差额，填报在该行第4列。（3）如果搬迁清算结果为净损失且小企业选择分三年计入应税所得，则另按当年和以前年度会计上已计入损益的全部搬迁净损失，计入附表三第40行第1列，按全部净损失的三分之一，计入该行第2列，其差额填报在第3列；在以后两年每年应按全部净损失的三分之一，填报在附表三第40行的第2列和第4列。

3．以后各年会计上确认搬迁补偿收入时，也填报在附表三第11行，其中：该行第1、4行填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0。

四、涉及搬迁资产处置收入的纳税调整和纳税申报

（一）正常处置法

1.从搬迁开始至完成搬迁的前一年，每年应按照会计上计入当年损益的搬迁资产处置净损益：计入营业外收入的，填报在附表三第19行第1列和第4列，第2行填0；计入营业外支出的，填报在附表三第40行第1列和第3列，第2列填0。

2.完成搬迁的当年，应按税收上确认的全部搬迁资产处置净所得，填报在附表三第19行的第2列，如为净损失，则填报在附表三第40行的第2列；第19行和第40行的第1列填报会计上确认的计入当年损益的搬迁资产处置净收益或净损失，尔后按第2列与第1列差额，分别填报在第19行或第40行的第3列或第4列。

（二）递延法

递延法，计入搬迁完成年度的搬迁资产处置损益与税收上应确认的搬迁资产处置所得或损失相等，无须因此作纳税调整。

参考文献：

［1］财政部会计司.小企业会计准则释义［M］.北京：中国财政经济出版社，2011.

［2］小企业会计准则编审委员会.小企业会计准则讲解［M］.上海：立信会计出版社，2012.

［3］顾长虹.赵灿奇.丁一宁.新企业所得税法操作指南［M］.南京：江苏人民出版社，2008.