【摘要】本文针对固定资产后续支出，包括固定资产更新改造、装修和固定资产修理支出等各种情况进行了探讨，力求对固定资产后续支出会计核算方法全方位进行分析，为指导会计人员进行固定资产后续计量核算提高帮助。

【关键词】固定资产    后续支出     更新改造   固定资产改良

 

   固定资产后续支出，是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产后续支出主要包括固定资产更新改造支出、固定资产修理支出和固定资产装修支出等。根据《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定，与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

企业自有固定资产或租入固定资产进行更新更新改造时，应将更新改造或改良发生的净支出确认为资本化支出，计入固定资产成本。固定资产更新改造主要有两种情况：

（一）自有固定资产更新改造或改良的会计处理

     为了适应新技术发展的需要或为了维护和提高固定资产的使用效能，企业应根据需要适时对固定资产进行更新改造。固定资产更新改造过程中，企业判断固定资产更新改造支出符合资本化条件的，应将固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备等一并转销，将固定资产价值转入“在建工程”账户，并停止计提折旧。固定资产改扩建、更新改造或改良等发生的后续支出，扣除这些活动产生的变现收入后净值，再重新转为固定资产。

   【例1】A公司为一家工业企业。2010年12月12日，购买并交付使用固定资产一项。原始价值为120万元。预计使用10年，预计净残值为零。2013年12月1日，A公司为了适应市场需要，决定对固定资产进行改良。改良过程中，支付改良费46万元，残料变卖收入10万元。均以支票付讫。月底，改良完毕后交付使用，固定资产预计使用寿命和残值没有变化。有关会计处理如下：

   （1）2010年12月12日，交付使用

借：固定资产    1 200 000

   贷：银行存款 1 200 000

（2）按年折旧

借：制造费用     100 000

    贷：累计折旧   100 000

（3）2013年12月1日改良

借：在建工程        900 000

    累计折旧        300 000

   贷：固定资产    1 200 000

   （4）支付改良费

   借：在建工程      4 60 000

贷：银行存款     460 000

（5）残料变卖收入

借：银行存款    100 000

   贷：在建工程   100 000

（6）交付使用

借：固定资产      1 260 000

   贷：在建工程   1 260 000

（7）2009年折旧

借：制造费用     180 000

   贷：累计折旧   180 000    

    上述固定资产后续支出是围绕企业自有固定资产发生的。此外，租入固定资产，包括融资租入固定资产和一般租赁租入固定资产的后续支出不一定计入固定资产成本，可以单独进行核算。 

   （二）一般租赁租入固定资产改良支出的会计处理

     一般租赁租入的固定资产所有权归出租单位，租入固定资产的企业只有使用权，没有所有权。所以，承租企业对租入的固定资产不在“固定资产”科目中核算，只在“固定资产备查簿”中登记。因此，经营租赁租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与固定资产尚可使用期限两者中较短的期间内，采用合理方法单独摊销。

      【例2】2010年1月12日，甲公司对基本车间使用的经营租赁租入的设备进行改良。发生如下有关支出：领用原材料一批，材料成本50 000元，增值税税额为8 500元。发生有关职工薪酬10 000元。2010年6月30日交付使用。该固定资产剩余租赁期限为3年，固定资产尚可使用期限5年。甲公司采用直线法摊销，不考虑其他因素。

（1）改良领用原材料

借：在建工程                                  50 000

贷：原材料                                50 000

现行《增值税条例》规定，对于购置或建造不动产发生的增值税不允许从销售收入中抵扣，继续计入固定资产成本，但对于购置或建造动产发生的增值税允许从销售收入中抵扣，所以本题因租入设备进行改良耗用的材料的增值税不再通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户转出。

（2）发生工程人员工资

借：在建工程                                  10 000

贷：应付职工薪酬                                10 000

（3）改良工程达到预计可使用状态

 借：长期待摊费用      60 000

     贷：在建工程         60 000

     （4）2010年按租赁期与预计使用期孰短原则摊销

借：制造费用           10 000

   贷：长期待摊费用    10 000

    （5）2011年和2012年摊销。

借：制造费用           20 000

   贷：长期待摊费用    20 000

    （6）2013年摊销

借：制造费用           10 000

   贷：长期待摊费用    10 000

三、固定资产装修的会计处理

    固定资产改建、扩建或改良实质上是一回事，目的都是对固定更新改造，使其跟上技术进行的要求。在实际生产经营过程中，还有一种情况是特殊的改良，即对房屋建筑物的装修。

固定资产装修费用，如果满足固定资产确认的条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下，单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍然有账面余额，应将该账面余额一次全部计入当期营业外支出。

【例3】乙公司为一家商业企业。2006年7月1日，乙公司对本商场进行装修。装修过程中，发生如下支出：装修过程中领用库存商品一批，成本为100万元，增值税税率为17%，发生工程人员工资为83万元。12月12日，装修工程完工，验收后交付使用。估计距下次装修时间间隔5年，小于固定资产尚可使用年限8年。假设装修形成的固定资产预计净残值为零。乙公司账务处理如下：

（1）       装修领用商品。

 借：在建工程                                 1 170 000

     贷：库存商品                             1 000 000

         应交税费——应交增值税（进项税额转出）170 000

（2）       发生工程人员职工薪酬。

借：在建工程                                 830 000

     贷：应付职工薪酬                        830 000

（3）       装修完毕，交付使用。

借：固定资产——固定资产装修       2 000 000

   贷：在建工程                     2 000 000

（4）2007年固定资产装修形成的固定资产折旧。

借：管理费用       400 000                                                 

   贷：累计折旧      400 000

   固定资产投入使用后，由于固定资产使用磨损，加之其各组成部分零部件耐用程度不同，可能导致固定资产局部受损或毁坏。为了维护和保持固定资产原有性能，维持企业固定资产简单再生产，企业会根据需要对固定资产进行必要的维护和保养，甚至进行修理。一般情况下，固定资产修理分为大修和中小修理。固定资产大修，是对固定资产的局部更新。但并不延长固定资产使用寿命或提高生产效率；中小修理是为了维护和保证固定资产原有性能而进行的维护和保养。所有这些修理活动发生的费用，按照固定资产会计准则要求，一律将修理费用计入当期损益，不再预提或摊销。一般情况下，这些费用按地点归集，按用途计入相关期间费用账户。如，基本车间及行政部门固定资产发生的修理费用计入“管理费用”账户，专设销售机构或部门固定资产发生的修理费计入“销售费用”账户。

 【例4】2008年10月12日，丁公司对行政管理部门的固定资产进行大修理。大修理发生如下有关支出：领用原材料一批，材料成本50 000元，增值税税额为8 500元。发生有关职工薪酬1 500元。2008年10月30日修理完毕。有关会计处理如下：

    借：管理费用                                 60 000

贷：原材料                                     50 000

    应交税费——应交增值税（进项税额转出）      8 500

应付职工薪酬                                1 500

[1]中级会计实务，中级会计资格/财政部会计资格评价中心编[m].北京：经济科学出版社，2007.1；

〔2〕中华人民共和国财政部制定．企业会计准则——应用指南[m]．北京：中国财政经济出版社，2006．10；

〔3〕中华人民共和国财政部制定．企业会计准则[m]．2006．北京：经济科学出版社，2006．2。