[摘要]：本文试图通过对战略成本管理的应用研究，把企业成本管理引入战略管理思想，变传统的被动式成本管理为主动的战略成本管理，把成本管理贯穿于生产经营的整个过程。有助于企业迎接新的机遇与挑战，确定企业经营的战略目标和成本管理的重点，也有助于完善现代企业财务理论和方法体系。

[关键词]：成本战略管理，企业财务，成本管理

一、理论内涵

（一）企业战略成本管理的定义

战略成本管理的根本就是成本的分析和管理，它是以战略的观念来审视企业外部和内部情况，通过分析行业市场，企业自身以及竞争对手财务与非财务信息，数量与非数量信息来进行的全面、外向、竞争性的成本管理，通过战略成本管理可以监督和发展企业战略，帮助实现企业持续竞争优势。这种观点强调在进行成本管理的同时提高企业竞争优势。

（二）成本战略管理的内涵与计算原理

成本战略管理是基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。成本战略管理为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。成本战略管理系统认为组织的资源不只在产品的物质生产消耗，在许多辅助作业中同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作业。成本战略管理的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业（包括上述辅助作业）所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。

二、成本战略管理与现行会计惯例的冲突

成本战略管理在企业企业财务中的应用已在欧美得到承认和推广，但它在财务会计中的应用却步履维艰。这主要是因为成本战略管理的方法与现行会计惯例还存有冲突。

（一）维持性成本

作业可以区分为单位作业、批量作业、品种作业和维持性作业。成本战略管理认为产品成本仅取决于前三种层次的作业。而厂房租赁成本、工厂管理成本等机构维持成本不构成产品成本。这就与存货和在产品成本包括“采购成本、直接转换成本和使产品处于目前位置和状态的其他间接费用”的会计惯例存在冲突。

相反，成本战略管理认为，传统上并不属于“使产品处于目前位置和状态”范围内的一些成本，如市场调研、应付帐款管理等方面的成本应分析纳入产品成本。这与现行会计惯例也存在矛盾。

（二）使用标准成本而不是“实际”成本以及标准成本的经常改变

     就存货计价来说，如果标准成本可以合理接近实际成本，那么标准成本用于外部报告也是可行的。基于事前的估计和预测，标准作业成本也可以在成本战略管理中采用。然而成本战略管理中确认的大量的成本库以及通过作业和成本动因分配成本的方式受产品组合和工作程序的影响，因而必须经常修改标准。这不仅成本很高，而且会与财务会计的一致性原则相冲突。

（三）选择适当成本动因的主观性和可验证性

作业成本的确认和作业动因的选择并不总是客观的和可验证的。作业成本计算包括确认资源和作业、将成本分配到作业、为每一个成本库选择最佳的动因、根据作业估计实际效能等许多步骤，其中难免主观性和一定程度的武断性。这也为管理当局操纵成本提供了可能，对这种操纵结果进行审计将更加困难。另外，应该说，成本战略管理降低了公司间报告结果的可比性。这些与会计准则现有的客观性、可比性要求都有了一定的差距。

（四）应用成本战略管理的成本

一些学者认为成本战略管理不太适用企业规模小、产品范围窄、间接费用低和作业类型不稳定的公司。鉴于应用成本战略管理所要投入的大量的工作，并非在所有的公司中运用成本战略管理都是合适的。另外，为满足纳税要求，转换这种复合系统的成本会显著增加。

三、成本战略管理在企业企业财务的运用的必要性

成本战略管理不是直接针对经营的，而是针对企业发展态势、发展主动权的，比如发展中度的关系。企业发展的速度和规模对于企业发展的态势和主动权有直接影响，但是在变化的环境中，尤其是快速变化的环境中，速度和规模的发展不一定起正作用，还可能起负作用，可能使优势变劣势。尤其在企业实行多元化时，成本战略管理更为重要，否则常常以失败告终。在现代成本核算中，成本战略管理占有十分重要的地位。它突破传统成本核算把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更广阔的研究领域，如生产关联、采购关联、技术关联、财务关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利于企业科学地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，提高企业整体经济效益。

四、在企业财务会计中应用成本战略管理的策略

第一，战略定位分析与战略成本管理。战略定位分析就是通过各种不同的方法对企业的内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略，从而明确成本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相适应的成本管理战略。战略定位分析能够使得战略成本管理在管理方法、管理重点、分析方法上与企业的战略管理相配合，更加有利于保持战略成本管理适应企业战略变化而变化的动态特征。成本管理是企业获取竞争优势的有效途径，因此，基本的竞争战略几乎都是在成本方面做文章，运用战略定位分析可以使成本管理工作对于企业竞争优势的建立和保持发挥较大的效应。

第二，价值链分析中的运用。企业根据成本战略管理提供的信息，通过对企业价值链的成本动因分析，区分价值链中哪些是增值成本管理，哪些是非增值成本管理，然后通过重组价值链和控制成本动因来消除非增值成本管理。另外，成本战略管理也能够采用同样的方法进行竞争成本结构分析。当企业的竞争战略偏重成本领先战略时，企业就需要不断的评估自身产品成本相对于竞争者的竞争力，就有必要了解行业内竞争对手的产品成本信息。首要步骤是识别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价值活动的，然后计算出其主要的价值链的成本并与本企业进行比较，以确定企业与竞争对手相比的竞争态势，成本战略管理能提供这些方面的帮助。所以成本战略管理对成本领先这种战略至关重要。

第三，客户和市场盈利能力分析。企业通过分析特定客户赢利能力有助于企业制定适当的战略。客户赢利能力可以通过把所有服务于某一类客户的成本累加起来，同来源于该客户的收入进行比较。习惯上，毛利被用来衡量一笔交易是否创利，但实际上许多看似毛利不高的交易，因涉及许多不随销售量而变化的间接费用，而使毛利水平大大降低。在现行成本计算方法中，由于许多这样的费用被列为期间费用处理，使企业难以把这些费用按客户或者市场对象化，因此得不到准确的客户或市场赢利能力信息，有可能使企业陷入销售量越大，亏损越多的境地。成本战略管理按照费用发生的因果关系，将生产、销售和其他环节发生的成本较准确的分配给那些需要提供服务的客户，从而了解各客户和市场对企业赢利水平的影响。同样道理，成本战略管理的信息也可以用于评价供应商各个不同方面的业绩。因此，成本战略管理能够帮助企业管理者确定未来的市场以及向市场提供的产品。

第四，竞争战略制定中的运用。竞争战略使企业确定以怎样的战略与对手在市场上竞争，并据以获得持续性的竞争优势。当企业实施成本领先战略时，产品的毛利是微薄的。因此精确的成本信息是该战略取得成功的关键。传统的成本计算方法使企业在指定前者的销售价格时无法运用到成本领先战略。成本战略管理通过先把成本归集到每个部门的成本中，然后根据多种成本动因把每个部门的成本分摊到产成品，较为准确的计算出每批产品应分摊的成本，为产品的精确定价提供了坚实的基础。

第五，超越企业的成本管理。成本战略管理按照每个部门的成本分析得出的成本库归集费用，按照成本动因分配费用，这样发生在企业之外的成本就可以象分配给车间的产品一样分配到上游的供应商和下游的顾客，这样就可以把企业的成本管理的眼光扩展到车间之外。成本战略管理按照因果关系来分配购货成本，把购货部门的业绩与企业的竞争地位相联系，更有利于战略意义上的成本管理。

第六，战略业绩评价。把业绩评价与企业竞争优势结合起来才能真正发挥其作用。如采购部门的业绩评价，过去常常以进货成本来衡量，结果因片面追求降低进货成本而忽视进货质量，增加了生产浪费和售后服务成本，影响了企业的竞争战略。如果运用成本战略管理，则可以把采购、生产和销售整个环节的成本联系起来考虑，使采购人员清楚进货质量对企业竞争优势的影响，并为企业提供业绩评价的准确信息。

五、结论　

21世纪的我国企业正面临着内外部环境的深刻变化，科技高速发展、企业国际化趋势加快、全球竞争日益白热化，为了适应这一环境的变化，越来越多的企业开始重视战略管理的观念与技术，但是强调为企业的内部管理提供信息的现行成本核算系统却未能跟上这一管理观念的变化，仍然拘泥于传统的成本会计方法与手段，未能根据企业内外部环境的变化和企业所采取的竞争战略制定相应的成本核算模式，而盲目地把目光放在单纯的为降低成本而降低成本上。因此把成本核算视点转移到与战略管理的结合上已成为当代成本核算的新趋势，也必将成为我国企业进行成本核算的一条新思路。

[参考文献]：

1于富生 作业成本计算与控制 人民大学出版社 2000　

2夏宽云 战略成本管理 上海财经大学出版社,　2000　

3现代企业成本核算的新领域 刘殿庆 山东商业会计 2006/04