内容摘要：近年来，中国上市公司因购买、处置子公司等经营行为而引起的股权结构的变动已经屡见不鲜.由此导致的合并会计报表范围的改变也日益频繁。合并范围的确认和合并方法的选取一直是合并会计报表中的重点和难点。

关键词: 新会计制度;合并会计报表;上市公司

一、新会计制度下合并会计报表的理论校正

报表合并从在会计理论的发展中主要形成了下面三种理论:

1. 所有权理论

所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。

2. 经济实体理论

经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。

3. 母公司理论

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。目前世界各国广泛采用的准则多是根据实体理论或母公司理论形成的。在具体操作中，各国会计合并准则在理论沿用上的侧重点也不尽相同。

在这次颁布新的会计审计准则之前，我国的报表合并主要是依据财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》(下文简称《规定》)来执行的。在我国的合并资产负债表中，子公司的资产仍保持账面价值，母公司所付成本与应享有子公司账面价值的差额作为合并价差列示。从这一点看，我国的合并资产负债表既没有依照母公司理论也没有依照实体理论。而从合并利润分配表来看，我国的报表合并似乎倾向于母公司理论--(规定)中提到:“子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中的所有者权益项目之前，单列一类以总额反映。少数股东本期损益，应当在损益表中单列‘少数股东收益’项目在净利润项目之前列示。全部损益减去少数股东本期损益后的余额为净利润”。但是，我国的合并会计报表中却看不出合并的股东权益等于母公司股东权益、合并利润等于母公司利润的关系。综上可见，我国以前的会计报表合并准则在理论上缺乏一致性。

二、合并会计报表新会计制度的特点

1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《规定》)，填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第3号一合并财务报表》(下称新准则)，呈现以下特点。

1. 合并财务报表概念的变化新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的上市公司整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在 《规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的上市公司作为一个会计主体，综合反映上市公司整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”。在 《规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业”。在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司”。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

2. 取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在(企业会计制度)第158条中有关合并会计报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义.因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

3. 合并财务报表的种类

在《规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分;而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

4. 少数股东权益的列报

我国《规定》中指出:子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

三、新会计制度下合并会计报表对上市公司的影响

采用《新准则》后，由于会计处理方法的转变，预期会对上市公司的资产、利润乃至税负造成较大的影响。

1. 对上市公司利润的影响

由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并，而《企业会计准则第3号— 合并财务报表》明确规定“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收人、费用、利润纳人合并利润表。

2．对上市公司资产余额的影响

对企业资产余额的影响较大，进而影响折旧费和税费。新会计制度下，同一控制下企业合并资产按照历史成本计量，不能反映其真实的现时价值，造成资产负债表中资产少计，从而使资产的成本补偿不足，企业税负增加。

参考文献：

1、唐丰; 试论合并财务报表的合并范围 [J];上海会计; 2001年09期