杨晓平 河南科技大学第一附属医院 471003
摘 要：会计职业道德的重塑不是一蹴而就的，是一个长期发展、培养的过程，把会计职业道德纳入社会实践中，在实践中不断提高员工的职业道德修养。随着经济体制的变革，我国企业会计人员的职业道德出现很多问题，导致会计信息失真，极大的影响了会计行业的发展，制约着我国经济的发展。本文主要从契约理论的角度来讨论会计职业道德的失范与重塑问题。
关键词：契约理论；会计职业道德；重塑
会计职业道德是会计工作人员必须具备的最基本的道德素质，规范的会计职业道德素质直接关系着国家及社会团体的利益，是会计风险防范的内在保障。
现代契约理论认为所有的契约都是不完全的，契约的不完全性导致一系列剩余索取权和控制权的存在，理解契约的不完全性，是会计职业道德构建的关键。“契约人”主观上追求理性，但只能有限地做到这一点，而且有时候会以欺作手段谋求自身利益，即契约人都具备有限理性和机会主义行为特征。当有限理性和机会主义同时存在时，会产生严重的契约困难，从而使会计职业道德的重新构建成为必要。
一、会计职业道德的理论基础
在契约理论视角下，衡量会计职业道德的主要因素为：公平、公正、效率以及自利和他利等。理论是职业道德的价值导向和认知构架，而公正是对职业道德的价值追求。
（一）契约公正与职业道德的关系
从古至今人类总是用公正来衡量道德标准，公正被认为是基本的道德价值目标。价值和规范是密切相连的，道德规范与契约公正的关系可以理解为一种价值与规范关系的反映。会计职业道德的约定和执行是以契约公正的设定为前提的。然后根据预定的理论道德制定出合规实际的道德规范。因此，价值问题与规范问题是密切相关的，并且价值问题在逻辑上先于规范问题。契约公正与职业道德的关系可以理解为伦理学上一般的价值和规范关系的反映。具体到契约公正与会计职业道德的关系，我们认为会计职业道德的约定和执行是以契约公正的预先设定为前提条件，然后根据预设的伦理道德制定出合乎公正、合乎义理的会计道德规范，反过来，会计职业道德规范是否合乎公正又必须用预设的伦理道德来评价。从新制度经济学的意识形态理论也可推知契约公正与会计职业道德规范的必然关联。
（二）职业道德评判与契约公正理论诉求的关系
会计职业道德的标准取决于其规定是否达到了公平的要求，职业道德要借助程序公正来实现。从理论上来讲只要会计操作程序是公正的、我们就认为执行者的道德规范基本公正。从这点来看，契约公正的伦理诉求与职业道德评判是一个追求利益分配的公平和正义的问题，只有会计工作中的当事人都感觉到利益分配的公平，才能减少冲突。在这种情境下，职业道德蕴涵的正义只能借助程序公正来实现，即只要会计操作程序是公正的，符合公正原则，那么我们就认为执行者的职业道德是基本公正的。由此可见，契约公正的伦理诉求与职业道德评判，归根到底是一个追求利益分配的公平和正义的问题，只有会计关系中的当事人都感觉到利益分配的公平和正义了，这才能减少冲突，构建和谐社会。
二、会计职业道德失范的原因探究
某特定阶段会计发展的状况、水平、进步，一直受到特定会计环境的推动和制约。会计内外环境得以改善，会计职业道德状况便相应得以改善;反之，会计内外环境恶化，会计职业道德便因受其影响处于失范状态。
(一)思想原因探究:经济体制改革引起的思想波动。我国经济体制由计划经济向市场经济的转变实质上是一场全而的、深刻的社会转型，社会转型一而为经济的发展提供了契机，同时也为会计职业道德的下滑和失范提供了养分和环境。随着市场经济的深入发展，很多人伦理迷失和思想混乱，原有的会计行为规范模式在个人主义和拜金主义思潮的冲击下被否定或遇到严重破坏，逐渐失去对会计人员的约束力，形成会计职业道德规范权威的失落。
(二)制度原因探究:缺位的内部控制制度和外部监督机制。经济体制改革的不断深入，企业的经营机制、经营方式也在不断更新会计工作过程中也出现了许多以前没有的新情况、新问题，而与之配套的职业道德约束机制还未健全和有效执行。企业管理体制的不健全、内部控制制度的失调以及外部监督机制的不得力使得有些会计人员会计工作秩序混乱，拘私舞弊现象时有发生，一些企业管理者为了追求自身短期利益最人化，指使、授权会计机构、会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，缺位的内部控制制度和外部监督机制使得会计工作受制于企业管理当局，不能独立行使其监督职能，破坏了会计工作正常秩序，致使会计职业道德严重下滑。
(三)自接诱因探究:利益的驱动和独立性的缺乏。利益驱动是会计人员职业道德失范的直接诱因。会计人员为了追求自身的利益，受拜金主义思想的影响，思想道德意识很容易产生偏差。会计人员在责任和利益的艰难选择中舍弃了职业道德，在权大于法的思想支配下，有意造假，使得会计信息质量难以保证。同时，会计人员在单位中处于从属地位，也就带来其职业道德作用上的从属性，使得会计人员职业道德发挥作用的程度具有从属性特点，缺乏独立性品格。
三、基于契约理论框架的会计职业道德构建途径
实现会计职业道德制定和实施过程中的内在认知构架和价值取向是完善会计职业规范的口标。为规避会计诚信主体间契约关系的不规范和不完备，有效防范会计职业道德的缺失，必须从体制设计和运行路径等方而思考会计职业道德的架构选择。
(一)构建企业自接和间接的激励:约束机制。治理会计职业道德缺失问题，一个重要的途径就是进行有效的“合同安排”，即委托人设计最优的激励合同促使代理人不会因委托人不能观察到隐蔽行动而损害委托人的利益，也就是要构建财务直接和间接激励—约束机制。
1.直接激励:约束机制的构建。通过制定各项规章制度，建立有效的激励和考核机制，使职业道德的规范与经营管理者的业绩有机融合。一般来讲，若公司的利润股价等与公司经营者的个人报酬成正比，委托人和代理人有了经济利益上的一致性基础，经营者的口标函数与所有者趋于一致，经营管理者将为实现企业终极口标而努力工作，从而减少会计人员道德失范问题的发生。同时，企业适度负债，可将经营者与所有者的利益紧密联系起来，有效促使经营管理者为了避免由于清算失去权力而设法提高资本收益率。
2.间接激励:约束机制的构建。企业所有权与经营权的分离决定了产生职业经理人市场的必然性，经营管理者未来财富的增加取决于其本人在人才市场的价值。在有效的市场体系中.经营管理者的价值可以通过对管理企业的业绩反映出来，经营管理者增加企业的价值越人，其在人才市场的价值也就越高。基于这种竞争压力下，经营管理者在追求个人效用最大化的同时也必将把企业的口标放在首位。同时，若所有者对经营管理者所执行的管理政策不满意，则可考虑代理权竞争，使经营管理者控制权被剥夺。在代理权竞争中，持异议的股东可以通过投票反对现在的经营者，从而获得有效的委托权和代理权，这是一种有效的间接激励方法。
(二)建立健全会计职业道德评价体系。可以构建会计职业道德评价函数模型。假设选择了8个主成分即8个会计职业道德规范，分别赋予一定权重(权重的设置必须保证科学有效、公正客观)，则可得出估计样本的评分函数为:其中，F为评分指标总分，Zn为第n个主要指标，an为对应的权重。
每个主要指标有相应的细化指标，即，F=a1z1+a2z2+…+anzn(n≤8)
Zn=∑(单项评分指标权数×各评分员给定等级参数)/评分员人数
评分时分值为1-10个等级，单位的会计部门根据实际情况制定一个平均工作效率值，假设为6，分值>6的为效率高的，分值<6的为效率低的，以此为参照，由和会计人员工作相关的管理层、内部职工及相关人员进行评分，包括会计人员的自评。综合会计人员的工作效率等方而进行比较，建立奖惩机制，选举道德榜样，或利用大众传媒等方式使会计人员的职业道德状况始终置于各单位内部和社会公众的监督之下。
(三)完善内部控制制度，强化社会监管机制。
完善有效的内部控制制度不仅包括内部牵制制度，而且包括为保证会计信息质量而采取的控制方法、措施和程序等。通过建立会计人员的岗位责任制，实行有计划的会计轮岗制度，有利于加强会计工作的内部监督，形成牵制机制，防止腐败贪污行为发生，同时从内控制度上规范会计人员的职业道德水平。强化社会监管也是提高会计职业道德水平的主要手段，一方而，加强财政、税务、审计等部门对会计人员遵守职业道德的监管;另一方而，通过由会计师事务所等中介机构对会计行为进行查验和评估;同时，有效发挥员工与社会成员的监督效力，作到监督而宽，透明度人，增强各方监督力度，使会计人员感受到社会监管有形及无形的压力，意识到偏离职业道德将受到法律严惩的严重后果。
参考文献：
[1] 张杨.我国会计职业道德问题及建设探讨[J].太原城市职业技术学院学报，2011，（10）.
[2] 周萍.契约理论视角下的会计职业道德构建[J].商业会计，2011，（26）.
