杨小军  中平信息技术有限责任公司   467000

摘 要：《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定长期股权投资初始与后续会计确认与计量原则及方法 ，企业应该根据长期股权投资具体情况选择成本法或权益法进行会计处理，但是成本法与权益法会计确认与计量有着明显的差别又有很多相同的地方。本文就长期股权投资的成本法转为权益法的核算进行了细致的探究。

关 键 词 ：长期股权投资 ；成本法 ；权益法 ；转换

长期股权投资是企业的一项重要资产，其核算方法分为成本法和权益法。随着企业情况的不断变化，长期股权投资的两种核算方法之间还可能相互转换。由于长期股权投资中成本法与权益法转换时计量基础不同，会不同程度地影响企业的财务活动和财务数据，依照会计规定，转换后应重新估计股权的公允价值，而经济的不断发展促使股权的市场价值不断提升。 转换计量方式后，企业存在通过该事项提高长期股权投资的账面价值，进行盈余管理的可能，从而粉饰报表数据。 结果是误导投资者，影响投资者的决策。

一、长期股权投资成本法与权益法核算范围

新修订的关于长期股权投资的会计准则中规定，长期股权投资是投资方对被投资方能够实施控制， 或与其他方能够对被投资方实施共同控制， 或对被投资方有重大影响的权益性投资。对于能实施控制的，被投资方为投资方子公司；对于共同控制的，为合营企业；对于能施加重大影响的，为联营企业。 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下称“三无”投资），在 2014 年前是按照成本法进行计量， 2014 年后不再包括到长期股权投资的核算范围中，其按照金融资产进行核算。这是因为长期股权投资是权益性投资，投资方希望通过该项投资，控制、影响被投资方的经营，承担被投资方的经营风险，而“三无”投资并未反映投资方管理层对被投资方的经营进行干预的意愿，其意愿是获得短期收益，因此“三无”投资不再适合作为长期股权投资的一部分。 对于“三无”投资，由于第 22 号准则明确规定其不能作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但它又不能确定持有的期限，所以不符合持有至到期投资的特征， 所以这一部分被放在了可供出售金融资产中进行核算。风投机构、共同基金持有的投资以及投资方通过上述机构间接持有的被投资方的权益性投资， 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，依照金融资产进行核算。在长期股权投资包括的这三种投资方式中，投资方对子公司的后续计量采用成本法，对合营企业、联营企业则以权益法进行会计核算。这种划分方法主要考虑，投资方对被投资方是否能够单独控制，能够单独控制的采用成本法核算，相当于采用收付实现制，当有现金流入时才确认收益，避免由于母公司对子公司利润操纵，实现对自身利润的操纵。对投资方无法单独控制被投资方的投资，采用权益法体现了“权益性投资”本质，由于无法单方控制被投资方的利润，也就防范了出于美化自身报表而操纵被投资方利润的做法。 所以，采用两种不同的后续计量方法是合适的，既体现了管理层进行投资的目的， 又防范了进行不恰当盈余管理的做法。

二、长期股权投资成本法转权益法账务处理步骤

长期股权投资财务处理主要包括三个环节，即初始取得、持有期间及最终处置。在长期股权投资整个业务循环过程中，因为成本法和权益法适应情况、确认原则、计量基础都不同，两种方法具有明显的区别，所以在长期股权整个经济业务处理中需要慎重考虑被投资单位与投资单位之间经济实质，然后确定采用方法。

（一）第一环节：长期股权取得日会计政策选择与财务处理。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《应用指南》及《企业会计准则讲解》对长期股权投资规定，长期股权投资取得情况分为非企业合并与企业合并，企业合并又分为同一月E 同一控制下企业合并。在同一控制下的企业合并，长期股权投资应该选择“按照取得被投资单位所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额调整资本公积与留存收益”会计政策进行财务处理。也就是说，“长期股权投资”初始成本与投资企业支付成本没有直接关系，支付成本是按照投资企业账面价值为计量依据而不是支付的实际真实经济价值，差额作为投资企业资本公积。而在非同一控制与非企业合并情况下，长期股权投资应该选择 “按照实际支付现金或非现金资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值及直接相关费用计量长期股权投资成本，账面价值与其公允价值之间差额需要进行会计处理，计入当期损益”会计政策进行财务处理。从具体会计政策规定可以看出，长期股权投资初始取得时如何进行会计政策选择及财务处理需分析长期股权投资取得情况(同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并及非企业合并)而定 ，只要确定了相关取得情况亦即确定了相关会计政策及处理方法。

（二）第二环节 ：后续持有期间政策选择与财务处理。长期股权后续持有期间如何选择会计确认、计量进行财务处理，需要依照以下情况进行确定。若长期股权投资不具有控制和共同控制重大影响且无法公允计量其价值时投资企业应该采取成本法计量；若长期股权投资属于合营企业／联营企业也就是说无法对被投资单位产生重大影响／共同控制时应该采用权益法进行财务处理。

1、被投资单位发放股利。在被投资单位发放股利时，企业如何选择会计政策需要结合上述第一个环节 ，因为长期股权投资初始取得情况鉴定完全能确定投资企业与被投资企业属于何种经济情况。对于被投资单位发放股利部分，“成本法”与“权益法”不同的是成本法将收到的股利视同 “投资收益”进行财务处理同时确认“应收股利”；“权益法”将收到的股利视同投资成本的收回，所以不确认为“投资收益 ”而是对“长期股权投资 ”账面价值进行调整 ，冲销其投资成本，同时确认“应收股利”。

2、资产负债表日损益确认。长期股权投资在每年度l2月31 日是否需要根据被投资单位经营成果进行调整，需要考虑投资企业采用的是成本法还是权益法来确定，若采用“成本法”则不需要进行任何财务处理，若采用“权益法”则需要根据被投资单位经营成果情况确认“投资收益”，需要注意的是不能直接根据被投资企业会计利润进行核算投资收益 ，而是在会计利润基础上考虑关联交易(存货销售、固定资产、原材料、无形资产等)以及取得日公允价值与账面价值不一致等情况来核算投资收益。会计利润调整核心是关联方交易未实现内部收益部分与购买日公允价值不一致因素的影响，调整被投资企业实质上的净利润。在会计利润调整中需要注意以下关联交易：一是关联交易中固定资产与无形资产内部销售调整，调整投资企业虚增固定资产原值亦即被投资企业固定资产账面价值与其销售价格之间的差额以及由于此差额引起的累计折旧多计提影响。二是库存商品以及原材料等，将投资企业购买此类商品而未实现销售部分从被投资企业当年利润中扣除。三是购买日公允价值与账面价值不一致项目，对于长期股权投资日因被投资单位资产公允价值与账面价值不相等而产生的差额部分也需要调整，增加／减少被投资单位当年度财务报表会计利润。

3、追加／减少投资核算方式转化。投资单位在长期股权投资初始取得后 ，投资单位可能处理部分长期股权投资或追加投资都会改变投资单位对被投资单位的影响，可能由控制变成重大影响或南重大影响变成了控制／共同控制等情况 ，使得投资单位 目前采用的“成本法”，“权益法”不在适用情况改变后的条件 ，所以投资单位需要根据此情况改变长期股权投资核算方法。比如，投资单位因持有长期股权投资情况发生改变需要将“成本法”转换为“权益法”则应将以前年度因股利发放部分由“投资收益”转入“长期股权投资”进行追溯调整，同时需要对于以前年度未进行任何财务处理的被投资单位经营成果部分进行追溯确认。

第三环节：最终处置隋况鉴定与财务处理。投资单位处置长期股权投资时，无论采用成本法还是权益法均需直接冲减对应账面价值部分，实际取得价款与账面价值差额记人当期损益亦即“投资收益”，唯一不同的是投资单位若采用权益法则需要将其他情况导致记入“资本公积——其他资本公积”部分对应转出，确认为“投资收益 ”。

参考文献：

［1］王赟智. 解析长期股权投资由成本法转换为权益法的会计处理［J］. 财会研究，2015，（10 ）.

［2］俸芳，黄娜，杨一飞，长期股权投资权益法转成本法会计处理研究［J . 财会月刊，2014，（1）.