摘 要：商业地产出租是当前企业盘活闲置资产，产生企业效益的一种经营方式。本文试图对其租金收入所涉及税收与会计核算差异作一些分析和研究，为财务人员提出一些可操作性的建议。
关键词：闲置资产收入；会计核算；税务处理；差异
商业地产出租是当前企业盘活闲置资产的一种经营方式，本文试图对其租金收入所涉及的税收与会计核算差异进行分析，提出可操作性的建议。如下例所示：浙江省温州市某企业把一幢闲置商业地产出租，双方于2007年1月6日签订《房屋租赁合同》内容如下：1、租赁期限：从2007年1月1日至2010年12月31日，共计四年，2、租赁标的物：座落在沙城镇建筑面积达3000平方米，原值为300万元（按30年使用年限）厂房一幢，3、租金支付方式：每年租金40万，共计160万元于签订合同之日起15天内一次性付清，4、其他（略）……此时，企业该如何进行会计核算和税务处理呢？
一、 会计核算规定
1、根据《企业会计准则第21号---租赁》规定：第二十六条：“ 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法”，第二十八条：“ 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行推销”。
2、根据《会计科目和主要帐务处理》规定：“其他业务收入”本科目核算企业除主营业务以外的其他附带业务所取得的收入。包括材料销售收入、无形资产转让收入、以经营租赁方式固定资产出租收入、代购代销、包装物出租收入。“其他业务支出”科目核算的是企业确认的除主营业务活动以外的其他经营业务活动所发生的支出（包括销售材料成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额）以及应由其他业务负担的税费。
二、 税法的规定
（一）、房产税
《房产税暂行条例》第三条规定：房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。同时，国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）对房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题作出规定：纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。在具体的政策执行过程中，应以收到实际租金作为义务发生时间来确认。可见，该企业一次性预收厂房租金160万元，其房产税的纳税义务发生时间为收到款项的当天，即2007年二月份该企业要向当地税务机关申报房产税：160万元*12%=19.20万元。否则存在纳税风险。
（二）、营业税
1、《营业税暂行条例》第十四条第三款对营业税纳税地点做了规定：纳税人销售、出租不动产应向当地不动产所在地的主管税务机关申报纳税。《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。从2009年1月1日起执行。
2、从2008年12月31日以前的厂房租金收入按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题通知》(财税[2003]16号)规定: 单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。而按财务会计制度的规定，应在整个受益期内分期确认收入。即是说，纳税人取得的2008年12月31日以前的房屋租金收入，可以按照房屋租赁合同的受益期限分期申报缴纳营业税。
可见：该企业一次性预收厂房租金160万元，其营业税的纳税义务发生时间因新旧税法的不同有两种确认方式,即2007年和2008年义务发持时间以按财务会计制度的规定，可以按照房屋租赁合同的受益期限分期申报缴纳营业税。2007年申报营业税40万元*5%=2万元；2008年申报营业税40万元*5%=2万元，而2009年起义务发生则以收到预收款的当天，即2009年申报80万*5%=4万元（两年租金收入一起申报）。否则存在纳税风险。
（三）、企业所得税
1、 新《企业所得税法实施条例》第十九条第二款明确规定，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。从2008年1月1日起执行；
2、从2008年12月31日以前的厂房租金收入按照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）规定：对纳税人超过1年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。
可见，该企业一次性预收厂房租金160万元，其企业所得税的纳税义务发生时间因新旧税法的不同有两种确认方式，即2007年义务发生时间，可以按照按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。即2007年确认其他业务收入40万元，而2008年按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。即2008年确认其他业务收入120万元（三年一次性申报）。
三、 会计核算和税务处理差异的协调
从上可知，房产税的税务处理很明确，即收到房屋租金后就产生了纳税义务；但对营业税的处理在2008年12月31日以前会计核算与税务处理一致的，从2009年1月1日起会计核算与税务处理存在差异；企业所得税的处理在2007年12月31日以前会计核算与税务处理上一致的，从2008年1月1日起会计核算与税务处理存在差异。
（一）、四个年度各税种申报的金额和时间
整理相关数据,得出各年度应申报税种和税额如下：单位为万元
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2007年度 |
2008年度 |
2009年度 |
2010年度 |
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房产税 |
19.20 |
0 |
0 |
0 |
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营业税 |
2.00 |
2.00 |
4.00 |
0 |
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企业所得税 |
7.821 |
17.775 |
0 |
0 |
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合计 |
29.021 |
19.775 |
4.00 |
0 |
说明：
1、2007年度应申报税种有房产税为160万元*12%=19.20万元；营业税为40万元*5%=2.00万元(营业税的附加省略不计,下同);企业所得税为(40-19.20/4-2.00-9.50)*33%=7.821万元.(其他费用省略不计,下同)，合计应申报纳税29.021万元。
2、2008年应申报税种有营业税为40万元*5%=2.00万元,申报企业所得税时，要按照权责发生制原则与租金收入相配比原则，相应的成本费用（如营业税金及附加、折旧费、其他租赁成本）也要及时应该计提，为(120-14.40-6.00-28.50)*25%=17.775万元.合计应申报纳税19.775万元。
3、2009年应申报税种有营业税80*5%=4.00万元, 应申报纳税4.00万元。
4、 2010年应申报税种为0元.
（二）、四个年度会计实务与税务处理的协调
从2009年起营业税的税法处理与会计准则核算存在差异的或者从2008年起企业所得税法处理与新会计准则的核算存在差异的。要按照权责发生制原则、收入费用相配比原则，其相应的成本费用（如营业税金及附加、折旧费、其他租赁成本）也应该及时计提进行核算。在会计实务核算处理下要同时进行纳税调整，以达到会计核算与税务处理的协调：
1、2007年度应进行会计实务处理：
（1）某企业签订合同的15天内收到该笔经营性厂房租金160万元并确认2007年的收入的会计分录：
借：银行存款 160万元
贷：预收帐款 160万元
（2）确认2007年收入
借：预收帐款 40万元
贷：其他业务收入 40万元
（3）按照残值率5%，计提2007年的折旧费：300*（1-5%）/30=9.50万元
借：其他业务支出—累计折旧 9.50万元
贷：累计折旧 9.50万元
（4）应申报房产税、入库并结转费用（房产税为160万元*12%=19.20万元）
①计提并向当在税务机关申报，四年的房租金一次性申报纳税
借：长期待摊费用-待摊房产税 19.20万元
贷：应交税金—应交房产税 19.20万元
②缴纳税款
借：应交税金—应交房产税 19.20万元
贷：银行存款 19.20万元
③结转税金（房产税19.20/4）四年分摊
借：其他业务支出—房产税摊销 4.80万元
贷：长期待摊费用-待摊房产税 4.80万元
（5）应申报营业税并入库为（40万元*5%=2.00万元）
借：其他业务支出—营业税摊销 2.00万元
贷：应交税金—应交营业税 2.00万元
借：应交税金—应交营业税 2.00万元
贷：银行存款 2.00万元
（6）应交企业所得税（40-4.80-2.00-9.50）*33%=7.821万元
借：所得税费用 7.821万元
贷：应交税金-应交企业所得税 7.821万元
借：应交税金—应交企业所得税 7.821万元
贷：银行存款 7.821万元
2、 2008年应进行会计实务处理
（1）按企业所得税法规定，预收款承租人应付租金的日期确认收入的实现（160 –40=120万元）
借：预收帐款 120万元
贷：其他业务收入 120万元
（2）应申报营业税并入库为（40万元*5%=2.00万元）预提2009、2010年的营业税4.00万元
借：其他业务支出—营业税摊销 6.00万元
贷：应交税金—应交营业税 2.00万元
贷：预提费用—预提2009、2010年营业税 4.00万元
借：应交税金—应交营业税 2.00万元
贷：银行存款 2.00万元
（3）摊销房产税
借：其他业务支出—房产税摊销 14.40万元
贷：长期待摊费用-待摊房产税 14.40万元
（4）按照残值率5%，计提2008年的折旧费：300*（1-5%）/30=9.50万元，预提2009、2010年的折旧19.00万元
借：其他业务支出—累计折旧 28.50万元
贷：累计折旧 9.50万元
贷：预提费用—预提2009、2010年折旧 19.00万元
（5）应交企业所得税(120-14.40-6.00-28.50)*25%=17.775万元
借：所得税费用 17.775万元
贷：应交税金-应交企业所得税 17.775万元
借：应交税金—应交企业所得税 17.775万元
贷：银行存款 17.775万元
3、2009年应进行会计实务处理
（1）应申报营业税并入库为（80万元*5%=4.00万元）
借：预提费用—预提2009、2010年营业税 4.00万元
贷：应交税金—应交营业税 4.00万元
借：应交税金—应交营业税 4.00万元
贷：银行存款 4.00万元
（2）按照残值率5%，计提2009年的折旧费：300*（1-5%）/30=9.50万元,
借：预提费用—预提2009、2010年折旧 9.50万元
贷：累计折旧 9.50万元
4、2010年应进行会计实务处理
2010年只要做如下分录即可：
借：预提费用—预提2009、2010年折旧 9.50万元
贷：累计折旧 9.50万元
参考文献
1、王毅 《我国租赁会计准则的特色研究》 《财会月刊》 2003.10.
2、罗黔 《对租赁类别判定标准的思考》 《财会月刊》 2002.10.
