摘要：基建项目合同通常具有周期长、金额大、执行复杂的特点，合同收入和成本通常需要按照工程进度进行跨年度确认。本文主要就合同收入和成本核算以及所涉及到的职业判断和会计政策选择问题进行探讨，以期准确理解和掌握基建项目合同准则的要点。

关键词：基建项目合同；会计准则；完工百分比法；基建项目；成本核算

基建项目合同是指为基建项目一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。基建项目合同具有周期长、金额大、执行复杂的特点，其收入和成本通常需要遵照2006年《企业会计准则第15号——基建项目合同》（CAS15）的规定，按照工程进度在若干个会计年度分期确认，因此在基建项目合同核算中必然涉及到大量的职业判断和会计政策选择，这就要求企业结合自身情况，从会计信息可靠性和相关性要求出发，合理选择会计核算方法。

一、基建项目合同准则中的会计政策选择和职业判断问题

（一）基建项目合同核算方法中的会计政策选择

CAS15规定，基建项目合同收入的确认依据合同结果能否可靠估计，采用以下方法方法：“如果合同结果能可靠估计的，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用；否则，区别以下两种情况进行处理：第一，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；第二，合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收人。”至于完工百分比，准则规定可以根据以下标准确认，“第一，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；第二，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；第三，实际测定的完工进度。”可见，就一项基建项目合同而言，在确认收入和成本的过程中，必须首先对合同的结果进行判断，然后以判断的结果为前提，进行后续的会计选择：如果合同的结果能够可靠估计，则必须对合同总成本进行预计，以便与合同总收入进行比较，而合同总成本进行预计需要借助于职业判断；还必须在准则规定的三种方法当中选择一种方法对合同的完工百分比进行预行，以便分期确认收入和成本，其中既涉及会计政策选择，又涉及会计估计，并且都涉及会计职业判断。

例如，合同预计收入确认后，因合同变更对预计收入的后续调整就必须借助于大量的职业判断，需要工程造价人员依据经监理、业主项目管理组或业主确认的变更签证、索赔资料，并结合合同的约定，经过对可收回可能性进行职业判断等复杂的程序，才能认定是否作为合同追加收入来调整合同预计收入；而合同预计成本的初始计量还需要结合对未来主要资源价格走势的判断来确定。

（二）会计政策选择要以会计目标为导向

会计政策选择具有经济后果，其结果对不同的会计信息使用者会产生不同的经济利益影响。例如，基建项目的很多成本具有较大的隐蔽性，提前或推迟确认成本，可以调节完工进度，进而达到调节损益，干预业绩指标完成情况的目的，而预业绩指标在绝大多数的情况下是管理人员薪酬的确定依据。再如，已经发生的基建项目成本是否可以收回关系到损益是否能够确认，因为如果合同成本不可收回，不可收回部分在当期就要全额计入损益。除非盈利情况较好，企业一般都不会主动计提合同预计损失。为此，会计政策的选择必须要有根有据，经得起实践的检验。也就是说，会计职业判断是主观见之于客观的，不是随心所欲的，要以准则为准绳，以事实为根据。只有如此，建立在职业判断基础上的会计信息才是可靠的，才能达到会计信息质量的基本要求。会计信息质量是会计目标的逻辑结果，会计政策选择必须受会计目标的约束。

（三）会计政策选择要以事实为根据

就基建项目合同而言，以事实为根据，意味着合同收入和成本的判断必须具有可证性，例如，要想确认因合同变更、索赔等追加收入，必须取得相关的基础资料支撑，包括取得现场变更、鉴证证据，甚至向业主或总承包商进行求证。

二、完工百分各种估计方法的选择问题

（一）完工百分比估计方法的选择需要考虑我国的会计环境

CASI5只给出了实际成本比例法、完成工作量比例法和测定完工进度法三种确定合同完工进度的方法，但并没有明确指出每一种方法的适用范围，企业只能根据自身情况从中选择。

1．已完成工作量比例法

已完成工作量比例法的优点是可以根据合同中已经明确的关键节点确认收入和成本；合业主可以根据合同中明确的关键节点检查承包方完成的的工作，并决定是否签发书面认可通知。但是该种方法需要第三方对合同进度予以鉴定，目前尚不完全符合我国的会计环境。我国CASI5与国际会计准则第11号《基建项目合同会计》（IAS11）完全趋同，但是IAS11是发达的市场经济环境为依托的。国际会计准则委员会由英国、美国、澳大利亚、加拿大等主要西方大国为成员，而这些成员国家中介服务业均较为发达，专业的中介机构有能力广泛地介入基建项目合同鉴定，相应的合同完工百分比通常也可由其认定，为完工百分比法的应用提供了可靠的环境基础。而我国市场经济尚不成熟，中介机构的客观性和权威性还不足以支撑完工百分比法的应用，现实中常常存在合同双方操纵完工百分比，多计或者少计收入和成本，调节利润的现象。

2．测定完工进度比例法

完工进度的测定是专业人员利用专业知识所进行的一种专业判断活动，为了保证其客观性和公正性，通常也需要引入第三方的工作。但是，现实中施工企业常常会由于中介机构权威性不够，或者乙方出于成本考虑，不愿意利用第三方的工作。

3．已投入成本比例法

已投入成本比例法不需要第三方参与工程进度的测定，直接依赖施工企业内部会计资料。尽管内部会计资料的生成也离不开企业内部专业人士的职业判断，然而毕竟其要受到会计准则的约束。所以，相对而言，以已投入成本比例法确定完工成本，与我国的会计环境比较匹配。

（二）加强成本管理，准确合理地预测合同成本

1．加强合同成本的动态管理

准确和合理地预计合同成本是执行基建项目合同准则的关键。由于施工过程中工程变更情况较多，每一项施工措施的变化都会影响到工程预计总成本的变化，进一步影响到完工百分比估计的准确性及合同收入、合同成本计量的准确性。因此，要准确、及时地反映项目的经营情况，就必须对成本进行动态的管理，借助于合同成本台账及时记录合同执行和变更情况，并根据合同变动情况及时调整合同成本，包括施工过程中的设计变更、取得的奖励、发生的索赔及其他非可控因素造成的工程造价的变化等。当合同变更的时候，要及时取得建设单位和监理的书面签认，以便施工单位对合同的结果做出及时、准确的判断，合理计算完工进度，真实地反映施工企业经营成果，增强基建项目合同执行的规范性和有效性。

2．加强合同实际成本管理

为了保证会计确认的完工进度与现场实际完工进度的一致性，还需加强合同实际成本的管理，以确保与当期工程量相关的成本能够及时、完整的确认。企业可以通过两种方式来判断实际成本与会计核算成本是否一致：第一，财务计算的完工进度与工程计划统计部门进行进度检测时计算的现场实际完工进度对比；第二，将当期成本计划与实际成本的对比，并剔除工作量变化和价格变化的影响。

（三）创新合同的管理，为职业判断提供根据

一般的基建项目合同都可以分割成若干个可量化、可检查和需要被确认的关键节点，以做到项目过程中对进度的把握和跟踪。合同中的关键节点如：合同签订并报监管机构备案、完成图纸设计、完成制造大纲和工艺流转、质量保证期结束等，设置这些节点可以为准确把握合同进度提供重要的依据。

三、成本核算对象的确定问题

基建项目的成本核算对象是以合同为根据的。CAS15规定，可以对符合合并条件的一揽子合同合并，也应当对符合独立性条件的包括数项资产的一项基建项目合同进行分立。也就是说，由于允许对合同进行合并和分立，所以，基建项目的成本核算对象的确定具有选择性。由于不同资产的完工进度和损益确认的进度存在差异，合同的分立和合并必然会对损益的确认产生不同的影响。所以，成本核算对象的确定也要考虑会计信息的结果，这一结果同样要受会计准则和客观事实的约束。合同分立要求反映资产的独立性，分立才能合理体现合同损益的相关性；合同合并要求反映资产的关联性，只有合并才能合理体现合同损益的相关性。

参考文献：

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