内容提要：本文通过分析现代商业零售卖场商业模式常见的税务筹划方法，比如对纳税主体的设计、不同盈利模式、规模扩张和法人分立、向小规模纳税人和农业生产者购买农产品、成立独立的配送中心、进行广告代理，出租广告场地和设施、特殊财务处理等，探讨这些方法如何影响其纳税义务，为税务机关完善现代商业零售卖场的税务管理和检查提供参考。
关键词：连锁超市 商业模式 税务筹划
从目前现代商业零售卖场的典型模式分析，其税务筹划嵌入了其商业模式设计的每个环节，进行了精心的设计。税务筹划对于企业具有显而易见的经济价值，合法的税务筹划是值得肯定的。对于税务机关来说，需要正确客观企业商业行为中的税务筹划，这样能帮助税务机关在税务管理、税务稽查工作中，正确理解由于这些商业行为的存在对于税收义务的影响，从而客观地对待不同商业模式的现代商业零售卖场企业的各项税收指数，准确地确认企业的应税义务。
一、卖场内不同的纳税主体影响税收义务承担
虽然大卖场内都是现代商业零售卖场的经营范围，但是不同的柜台，属于不同的经营主体，这些不同的柜台，有的是超市自己经营的部分，有的是超市和其他商户联合经营的部分，也有的是超市将场地出租给其他商户经营的部分。也就是说，在税收法律关系中，他们是不同的纳税主体。
（一）自营方式下的纳税主体
自营一般在卖场内是狭义的超市部分，主要经营日用百货、生鲜食品、熟食品等，是从厂家购进商品再作加工销售或者直接销售，按签订的合同约定开具增值税发票。商家对商品拥有所有权。在自营方式之下，超市是当然的纳税主体。
（二）租赁方式下的纳税主体
租赁方经营部分是指超市方利用自己吸附客流的优势，将超市卖场经营场地的一部分分割出租给商户，超市方作为场地出租方对商品不拥有、不保管，也不负责商品的收银工作，只按合同约定收取场地租金。这种方式让连锁超市的回报得到基本保证。在这种情况之下，租赁方是独立的纳税主体。
（三）联营方式下的纳税主体
联营是指联营商户按照保底扣点代销的方式进场经营，设备投入和销售人员也由联营商户负责。联营在整个卖场都有体现，经营内容更加广泛。超市方作为联营的一方对商品不拥有、不保管，只负责进场销售商品的收银工作，按合同约定比例扣下联营应得的收入后再同联营方结帐，这种方式让连锁超市的利益得到了基本保证，实现了获利的稳定。 联营方包括一般纳税人、小规模企业和个体工商户。但这些联营方和超市方谁是纳税主体的问题，值得深究。
首先，在联营的模式之下，因为商品货款是超市收的，发票也由超市开具，超市方是当然的纳税主体。商场对进场联营的货款进项扣点，根据实际运行情况分析，一般在18％—25％左右，同时还有保底销售额限制。但是在现行增值税条件下，需要联营方具增值税发票作为进项，如果联营方是厂家直接联营，取得增值税发票不是问题的。但是联营方有些品牌代理经营的小规模纳税人，由于税法上身份的限制，只能从生产厂家取得增值税发票提供给超市，商场要求联营方开具的专票金额是按照自己的收银系统统计的销售额减掉扣点后的金额，并以此与联营方的供货厂家结帐。由于联营方税法身份上的限制和现行增值税有关法律规定，虽然票、款都清晰明了，但是货物的流转产生了变化。联营方相对于商场和货物生产厂家而言，其实是一个代理商的身份。联营方作为实物保管人花钱从生产厂家进货，因其自身没有一般纳税人资格，也就没有收款权，而且结帐的对象还是生产厂家，同时还必须承担除掉扣点外增值部分的税金。虽然各环节的增值税虽然都没有少缴或漏缴的问题，但由于联营方地位特殊且经营灵活，在操作时存在三个方面的涉税隐患：一是联营方为了在没有达到保底销售额时不被超市撤柜，也按保底销售额开具专票，造成商场进项的虚增；二是联营方大都在商场外还拥有其他门面（另外作为个体户定额纳税），可以通过特定的条件（如商场外向消费者供货，货款不经过超市收银台）作纳税规避；三是联营方向厂家购货数量一般高于专票上开具数量，厂家有空间在销售数量、金额上做文章，影响增值税缴纳。
其次，有些联营方不能够从生产厂家取得专用发票，商场对此一般采用两种管理办法：一是将需要代扣代缴的4％增值税含在扣点中；二是在扣点之外再按分户销售额代扣税款。第一种情况的涉税隐患同样存在，且这部分扣点较前一情况对商场所得税税基的影响更为直接。
把联营的行为放在法律关系中分析，联营方作为一个法律关系的主体，是一个代理商主体，其如果从生产厂家取得发票来抵扣，从结算方式来看，联营方的行为就是一个代理行为。但是联营方如果不能从厂家取得发票来抵扣，其销售行为也是由超市方来完成的，这时候的联营方本质上还应该是一个代理行为，其不能取得发票抵扣的部分应该由超市承担，而不能将需要代扣代缴的4％增值税混同在扣点中，超市方和联营方在税收利益上的处理应该依法另行处理。值得注意的是，这种混同税收法律关系的处理方式，很容易掩盖联营方的服务收益，而造成联营方漏缴营业税的税收空档。
联营方式在现代商业零售卖场运用得比较普遍，不少企业把这种混同纳税主体的方式作为避税的有效方式。
二、企业以不同毛利模式控制增值税、营业税的税基
不同的现代商业零售卖场，根据自己的经营理念、公司各种资源等情况，会选择不同的商业模式，这些模式虽然有诸多差别，但从总体主要利益来源来说，主要分为前台毛利模式或者后台毛利模式。
（一） 两种不同毛利模式
1、前台毛利模式。即进行差价利益获取的方式大于收取额外费用的方式，比如沃尔玛模式，主要以购销差价取得利益。“沃尔玛模式”采取的是无进场费、天天低价的盈利模式，即依靠完善的价值链体系，在与所有供应商进行沟通，不断降低物流成本和采购成本，以降低商品价格的方式让利消费者，由此实现盈利。
2、后台毛利模式。而后台毛利模式主要不以赚取差价利益为主要盈利方式。而以提供综合管理服务取得收益。即主要收益来自供应商支付的各种费用，比如家乐福模式，这种赢利模式是连锁超市在保证消费者以低价购物的前提下，向后整合供应商。这种模式对供应商渠道利润高度依赖，即侧重于向上游供应商收取高额进场费，挤压供应商利润以此来盈利。供应商必须向超市方缴纳一系列名目众多的费用，比如开户费、商品商业咨询费、商品条码管理费、商品上架费、商品展示费、店庆费、司庆费、年节庆典费、促销服务费、新店开张费、老店装修费、广告费、合同续签费、海报费、堆头费、信息共享费、促销员管理费等，这些费用因不同的约定而确定，一般在格式合同中进行约定。
（二）不同毛利模式所关联的增值税和营业税
两种不同的模式，都有复杂的商业伙伴，但它们之间的法律关系却非常清晰。 在市场经济环境中，作为纳税人的现代商业零售卖场，为了减少其纳税支出，在行为方式上进行了符合自身利益的安排，形成了以超市经营方为核心，以获取最大利益为目的的各种社会关系，综合分析其典型的两种不同毛利模式包含的法律关系，主要是以商品流通为纽带的各种合同关系。由于这些合同性质的不同，所包含的权利义务性质不同，其衍生出来的税收义务大不一样。
1、对前台毛利模式的法律关系描述
前台毛利模式之下，超市和其他主体的关系是以买卖合同为核心，以其他合同关系为辅助的关系群。具体可以作如下分解：
（1）【 买卖合同关系A】 供货商∨超市
（2）【 买卖合同关系B 】 超市∨消费者
（3）【租赁合同关系】 超市外围商户∨超市
（4）【代理服务合同关系】 超市∨联营方∨ 生产厂家
（5）【代理服务合同关系】 广告商∨超市∨供货商
（6）【运输服务合同关系】 超市∨物流（运输）提供商
对应在税收法律关系，前台毛利模式衍生出来的税收义务也是非常清楚的，采用这种模式的企业的增值税税收负担能力较强，增值税是其主要纳税义务，相关联的还有企业所得税、营业税等。
2、对后台毛利模式的法律关系描述
后台毛利模式之下，超市和其他主体的关系是以买卖合同加服务合同关系为核心，以其他合同关系为辅助的关系群。具体可以作如下分解：
（1）【 买卖合同关系A＋服务合同关系 】 供货商∨超市
（2）【 买卖合同关系B】 超市∨消费者
（3）【租赁合同关系】 超市外围商户∨超市
（4）【代理服务合同关系】 超市∨联营方∨ 生产厂家
（5）【代理服务合同关系】 广告商∨超市∨供货商
（6）【运输服务合同关系】 超市∨物流（运输）提供商
后台毛利模式的商品采购价和卖出价差别不大，其牺牲了差价利益之后，转而向供货商收取多个名目的各种费用。对应在税收法律关系而言，后台毛利模式衍生出来的税收义务容易模糊。采用这种模式的企业减少了差价利益来获取服务利益，差价利益的减少就产生少缴纳的增值税的义务，所以这种模式的增值税税收负担能力较弱，相关联的还有企业所得税税收负担能力相对较弱，营业税是其主要税源。
如某市的两家外资超市每年都有高达1000多万元名目繁多的通道费等收入，据统计，两家外资超市仅仅通道费收入的其他业务利润就分别占商品销售收入的2.51%和4.6%。但国家税务局的有关规定，向供货商收取的促销费、展示费、条码费等，应该按“服务业”征收营业税。而对于大型连锁超市而言，该部分的收入征收增值税的税负基本上为17%，而征收营业税的税负却只有5%。
企业其他业务收入，多是以现金进行结算，大部分开具一般收据，或者利用企业销售票据代替专用票据的，对形成帐外资金不计入收入，少缴营业税。对租金收入主要是通过签订假合同，少计租金收入，或将租金收入的一部分计入物业费核算，从而少缴营业税或房产税。
三、不断扩张规模，寻求统一纳税调控所得税和增值税
从税收的角度来说，以直营方式经营的现代商业零售卖场，不论其有多少分店，在法律主体性质上，它属于同一个独立法人，所得税和增值税都可以在全部的店铺之间统筹，盈亏互抵之后降低整体税负。
根据财政部与国家税务总局《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》文件规定，连锁企业如果在省内跨区域设立直营门店，在总部领导下统一经营、与总部计算机联网、并由总部统一统筹采购配送、统一核算、统一管理，不单独设银行结算账户、不单独编制财务报表、不单独设立账簿的，这种直营门店由总部向所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。但是根据这个规定，不满足上述条件的应该在所在地独立缴纳企业所得税。
在现有税制下增值税和所得税是现代商业零售卖场两个主要税种，实行在店铺之间的盈亏互抵，连锁企业可以将企业的增值税进销项税额调控到最佳程度，以平衡各分店的增值税税负。
但是在一些地区，国家税务总局的上述政策并没有得到全部落实，如某超市虽然企业内部管理完全符合国家税务总局规定的增值税汇总缴纳条件，但也只能地市范围内增值税汇总缴纳，未实现省内的汇总缴纳。其原因主要主要有二：一是地方政府希望控制税源。地方政府根据税源经济政策对各部门确定税源考核指标，如果本地市的连锁企业门店在本地经营却在外地的总部纳税，会造成税源的流失，大多采取不支持态度，结果是连锁企业把可以统一管理、统一核算的店铺，在各地注册成一个个独立的企业法人。二是税务机关担心难以控管本地连锁企业，存在对企业避税甚至偷逃税收的担忧。
现在，各地现代商业零售卖场都以各种方式反映增值税总部汇总缴纳的诉求，这个诉求在法律关系的层面和政策层面都是应该得到支持的，但这个诉求同时也在考量政府的财政管理和税务管理能力。
增值税和所得税的汇总缴纳给税务管理提出的问题是，总部所在地税务机关对异地分支机构如何分配税源利益的问题。如果税源利益分配不好，有可能造成税务管理的间隙。比如连锁超市的经营分支机构在本地，会计核算设在外地的总公司(如北京、上海、深圳等地区)，并以庞大的计算机网络作为核算的支撑，将凭证、账簿等资料都统一存放在总公司，本地财务人员主要负责发票的认证和纳税申报工作，对分店整体的经营情况和成本、费用等核算问题没有权限查阅，这些与税收紧密相关的问题，分支机构的财务人员往往不太知情，总店所在地税务机关对异地分支机构经营情况难以详细了解，而分店所在地的税务机关也缺乏共同稽查的动力，因为稽查的成果不管怎样，分店所在地的税务机关得不到实际利益。
四、法人分立以谋取企业所得税、维护建设税、教育费附加等税收利益
财政部与国家税务总局《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》规定不满足汇总缴纳条件的，如实行独立核算的分店仍在所在地独立纳税。这一政策也被现代商业零售卖场结合其他税收政策，灵活地引用到商业模式中。
比如在开设新店时大量招聘下岗职工和部分招聘残疾人就业，因为按照财政部与国家税务总局《关于下岗失业人员有关税收政策的通知》规定，如果新办的商贸企业(从事批发、批零兼营的商贸企业除外)，当年新招用下岗失业人员，3年内免征城市维护建设税、企业所得税、教育费附加。另外根据财政部和国家税务总局《关于安置残疾人员就业企业所得税优惠政策问题的通知》规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
现代商业零售卖场是劳动力密集型企业，实际运行中都充分利用这一优惠政策。如湖南心连心超市员工中有70%以上为下岗再就业人员，还有少量的残疾人员。但是，企业如果最初采取与与总店统一核算的直营门店方式，实行统一纳税，就无法享受以上的税收优惠。所以，有些地方的企业在开办之初就独立登记为一个法人，等新办企业享受三年优惠以后再谋求统一纳税，在优惠期结束后再向税务机关提出统一汇总纳税的诉求。
五、以自营的方式选择向小规模纳税人和农业生产者购买农产品取得增值税抵扣
财政部与国家税务总局《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率有所提高，税额扣除率由10%提高到13%，另外一个规定是《关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可依13%的抵扣率抵扣进项税额。
因此，一般纳税人在购进农产品时，会选择向农业生产者和小规模纳税人购进，而不从一般纳税人购进。因为按照上述规定，不论是从农业生产者手中购买的还是从经营者手中购买的农产品，也不论是自己开具的收购发票还是取得的普通发票或增值税专用发票，都可以按13%抵扣进项税的政策。从实际运行来看，普通发票、农产品收购发票和增值税专用发票在财务上的价税合计的数额都一样。如果大型连锁超市的普通发票以及收购专用发票都按含税价的13%计算抵扣进项税，而取得增值税专用发票则按含税价除以（1+13%）后的价格计算，也就是按不含税价13%计算抵扣进项税，从财务的角度分析，两者计提进项税的价格相差了13%。
在目前的实际操作中，大型连锁超市收购农业生产者自产的农产品,可凭超市自己为农业生产者开具的农产品收购发票抵扣税款。大型连锁超市为农业生产者开具的农产品收购发票由收购的超市自行领购、自行开具、自行抵扣，开给谁、开多少是超市自己可以决定的事。如果不是深入的税务稽查，一般难以发现是否虚开。所以，大型连锁超市在收购农产品售出时，只有销售毛利超过13%以上，才有应纳税额，否则农产品的进项将大于该类农产品的销项，带来了进销项倒挂，企业可以利用其中的差额和其他商品统筹增值税。
但目前不是所有初级农产品实行免征流通环节增值税，比如在湖南一些地方，蔬菜已经实现免征增值税，但其他农产品并未同样享受该政策，商业连锁企业希望将免征流通环节增值税的政策覆盖到所有初级农产品，目前正在积极向税务机关提出诉求，要求所有初级农产品实行免征流通环节增值税。
一方面是企业积极的诉求，一方面是现代商业零售卖场在实际操作中，存在农产品收购发票虚开的情况难以管控，由于农产品数量大，构成复杂，税务机关难以落实账、票、物相结合的管理方法，不能及时发现农产品收购企业多抵进项税，造成了增值税和所得税的流失，这已经成为超市税收管理和税务稽查的一大困惑。对于税务机关来说，采用什么方式管控，是征管中一个带有普遍性的难题。
六、成立独立的配送中心调控企业所得税
现代商业零售卖场的配送业务，是指使用交通工具和劳动力将货物从供应商的仓库、零售企业的配送仓库分配并运输到零售企业的各个分店，由分店验收并且录入系统、整理上货架的过程。但是广义的配送，包括货物从供应商仓库运送到零售企业的配送周转仓库，再从配送周转仓库分配运至各门店，，也包括货物由供应商直接送达各门店等方式。随着现代商业零售卖场配送中心物流功能的扩展，甚至还可以开展第三方物流服务，比如货物从供应商到本配送中心周转仓库，再送到供应商指定的第三方零售企业。
物流配送是超市商业环节中非常重要的一个部分，现代商业零售卖场往往通过成立采购配送公司的形式来规避税收。这么做的税收效益可以通过总部控制集团的所得税支出。
如果由总部的采购配送公司和财务部负责商品的统一采购配送、统一结算货款、统一财务核算，其关键点是，由供货商将商品先卖给采购配送公司，然后由采购配送公司再配送商品并开具增值税发票给各分店，这样就意味着各分店毛利率的多少将取决于总部，且总部可以设在低税率区的地区，比如深圳或上海浦东等地。总部通过税务筹划，调节分店两个环节的税收，一是对老的分店采取汇总缴纳的办法，将利润转移到总公司，享受所得税低税率区的政策；二是对免征所得税的新办分店通过增加返利的筹划，将利润转移到分店，逃避或减少总公司的所得税 。
七、进行广告代理，出租广告场地和设施，以获得所得税利益
超市一般会在和供货商的格式合同中约定广告费用的项目，但具体数额会在合同条款中注明“另行合同约定”， 这部分业务也是现代商业零售卖场综合经营的一部分。从法律性质上来说，这种合同确认了超市和供货商的服务关系。但是在另行约定的合同中，超市是把供货商作为广告客户打包介绍给广告商，自己则作为场地提供和信息提供方，收取场地使用费（含设备折旧）和信息咨询费大约60%左右的费用，场地的租金只需开具“租赁专用发票”，信息咨询费则开具“其他服务收入发票”， 在这样三方合同关系中，超市方作为资源整合商，在法律关系处理是不违背法律规定的，税务机关所要管理的是，这些租赁费和信息咨询费是否列入了超市的经营所得，是否缴纳了所得税，因为这种处理方式，很容易被利用作为帐外经营。
八、在促销活动中混同合同关系，取得增值税和企业所得税利益
企业经营中各种促销带来的问题。所谓促销即促进销售,是指企业通过一定的方式向顾客传递信息，并与顾客进行信息沟通，以达到影响消费者的购买决策行为，促进企业产品销售目的的营销活动。促销方式不一样其税收义务也就不一样。
（一）促销方式
促销大致可以分为两大类：一是以商家的名义定期开展的促销活动；，比如商家为提升销售业绩，吸引消费人流，二是以厂家的名义举行单一产品的促销活动，比如厂家在产品换代升级或者新品上市之际，为尽快获得市场认同培养消费群体而依托商家举行活动。商家开展每一次的促销都会有事前的详细计划、事中的过程记录和控制、事后的效果评估，这在企业ERP系统中是重要的一环，也是整个经营有机组成部分。
（二）不同促销方式所对应的税收义务
对于促销，不同的财务处理方式，其对应的税收政策是不一样的，在税收方面的后果也大为不同，其涉税问题主要有三个方面：
一是采用送赠品方式中超市的赠品作为与销售活动有关的内容，是否在纳税申报时不计提相关税金；是否发生了税收政策上视同销售行为，比如向顾客免费发放赠品、捆绑销售，将商品用于集体福利、个人消费、抵偿债务、赞助、捐赠、广告支出的行为不按规定计提销项税额。
二是超市采用特殊商品打折、特惠包装、捆绑包装、买二送一、限时特价抢购等方式，商品进项税金专票的取得与促销行为的内在联系，不是在同一张发票上注明打折。没有作相关的进项税金转出。
三是超市和厂家进行合同约定促销时，促销费用比如堆头费、陈列费、进场费、广告费等与销售数量有联系，没有按照规定增值税申报处理。
以上问题对应的税收义务各有不同，为了避免税收处理上的模糊，国家税务总局制定了相应的税收政策来界定这些行为在法律上的属性，明确了这类行为的税收义务，但是，企业促销的商业行为法律性质的复杂性造成税收义务承担的复杂性，企业在财务处理上，一般朝着有利于企业税收利益方向处理，合法和非法的行为可能并行存在，这也就成为税务机关税务管理和税务稽查的一个难点。
九、进行特殊财务处理，影响企业应纳的增值税额
作为开架售货方式经营的超市，被盗和损耗是一种客观存在。对于这些损耗，企业一般未转出增值税进项税额，而是将损失金额直接冲减库存商品或将损失金额计入主营业务成本、管理费用等账户，有的虽按规定计入有关账户，但未按规定做进项税额转出。
从税务管理的角度分析，这些损失从税收角度分为正常损失和非正常损失两种，非正常损失按税法规定应作进项转出，正常损失则不必核减进项税额。但目前在制造业生产过程中规定了合理的损耗，但对商贸企业生鲜商品贬值、变质时却没有规定一定的合理损耗，显然是不合理的。目前连锁超市在结转生鲜商品销售成本时，一般都采用倒挤成本法，即生鲜商品销售成本 = 期初生鲜商品库存 + 本期生鲜商品购进——期末生鲜商品盘点数。这种成本结算方式，将生鲜商品非正常损耗消化在了生鲜商品销售成本里，没有也不方便将生鲜商品的非正常损耗进行单独核算，对这一部分的进项税额也就没能做转出的财务处理。所以在这个问题上税务机关有必要出台相应地政策，促成企业按照规定进行财务处理。
