新旧《非货币性资产交换》准则之比较
发布时间：2022-05-25 点击：
发布：《现代商业》杂志社
钟顺东 迟颖 海南经贸职业技术学院 571127
[摘要]：2007年1月1日，新企业会计准则正式实施，标志着我国成熟的企业会计体系得以正式的确立，掌握和学习新准则是每个企业及会计人员的头等大事，下面通过对新旧《非货币性资产交换》差异比较，为会计同仁更好的理解和运用该准则提供一些帮助，也为将来从事这方面的工作提供材料。
[关键词]：新旧准则；非货币性资产交换；差异
一、颁步新《非货币性资产交换》准则的必要性
新企业会计准则的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》( 以下简称新准则) 的演变发展历史可谓是最为曲折的。准则中引入了“待售资产”和“非待售资产”概念 ,并在此基础上将“非货币性交易”划分为同类和不同类两种;而旧准则取消了“待售资产”和“非待售资产”，旧准则已不能正确对企业的不同交易进行有效的区分和核算。为此，必须对旧准则进行修改。下面针对笔者所掌握的情况对新旧准则进行了比较：
二、新旧准则异同点之比较
（一）共同点
新准则在很大程度上借鉴了 IAS和 IFRS 中成熟的“非货币性交易”的处理方法 ,而且引入了 “公允价值”作为确认和计量的工具。同时 ,新准则在以下几个方面对旧准则进行了继承和发展。
1．业务范围。新准则所指“非货币性资产交换”交易和旧准则所指“非货币性交易”的对象实质上均为“非货币性资产” ,并且新准则采用排除法定义“非货币性资产”, 即先定义“货币性资产” ,然后将“非货币性资产”定义为“除货币性资产以外的其他资产”。由此可见，新旧准则的业务范围并没有实质上的改变。
2．确认和计量方法。新准则在换入资产入账价值的确认和计量方面部分保留了旧准则中以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值( 以下简称“账面价值法”)。对不符合使用公允价值作为换入资产入账价值( 以下简称“公允价值法”) 的“非货币性资产交换”业务仍旧使用账面价值法 ,只是资产交换”业务仍旧使用账面价值法 ,只是在收到补价时处理有所不同 ,新准则不确认损益。
（二）不同点
1．准则名称和基本定义的变化。在名称方面,“非货币性交易”与“非货币性资产交换”相比 ,从字面上来看, 后者较前者更加准确一些。因为,企业进行债务的交换和转移同样也可以称为“非货币性交易” ,但实际上这种债务的交换和转移应该执行“债务重组”会计准则。旧准则中明确规定:“非货币性交易”是指交易双方以非货币性资产进行的交换, 且这种交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产( 即补价)。这样“非货币性交易”的实质就是“非货币性资产交换”,从准确性的角度看,与其让准则的使用者在字面上存在误解,不如直接将准则的名称改为“非货币性资产交换”。在新旧准则所共同涉及业务的定义方面,旧准则仅仅只是定义“非货币性交易”为“非货币性资产的交换”。而新准则定义为“交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 ,该交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产( 即补价)”。可见 ,新准则采取了部分列举法明确告知涉及到存货、固定资产、无形资产和长期股权投资的非货币性资产交换适用于“非货币性资产交换”准则。
2．入账价值和交易损益确认和计量的变化。（1）在换入资产入账价值的确认和计量方面。旧准则取消了“公允价值”作为企业换入资产的入账价值，而新准则部分保留了旧准则中的账面价值法的同时,重新启用了“公允价值”这个概念，只有当同时满足以下两个条件时,企业才能以公允价值作为确认和计量企业换入资产的成本:
A．该项交易具有商业实质; B．换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量。
同时, 新准则还对“商业实质”这个新概念进行了解释,“商业实质”指:
A． 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
B． 换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值的差额与换入和换出资产的公允价值相比是重大的.
此外, 在换出和换入固定资产都能够可靠地计量的情况下,应当优先以换出资产的公允价值作为换入资产的成本, 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（2）交易损益的确认和计量方面。旧准则规定, 在不涉及补价的交易中,企业不确认损益, 换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确认; 如果交易涉及部分补价, 收到补价的一方可按一定的比例确认交易损益, 企业换入资产的入账价值以换出资产的经过补价调整后的账面价值作为入账价值。
新准则规定, 只有采用公允价值计价的情况下才确认损益, 并且, 采用新准则公允价值时, 不管涉及补价与否, 企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。在采用新准则账面价值法, 企业一律不确认交易损益。
由此可见, 新准则在旧准则的基础上增加了国际上比较认可的“公允价值”对换入资产的入账价值进行确认和计量。与此同时, 鉴于国内具体情况, 保留了“账面价值”以促进准则的过渡和衔接,同时对可能会出现会计造假和利润操纵的方面进行了严格控制, 体现了准则制定过程中的谨慎性。
综上所述,企业除在收到补价情况下, 新旧准则的处理方法有较明显差异外, 在不涉及补价和支付补价的情况下旧准则与新准则账面价值法下处理方法基本上是一样的.
（3）涉及多项资产交换的确认和计量
根据新准则第九条规定: 非货币性资产交换同时换入多项资产的, 在确定各项换入资产的成本时, 应当按照下列情况分别进行处理:
A．在公允价值法下, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的价值。
B．账面价值法下, 应当按照换入各资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本。旧准则第七条规定: 同时换入多项资产的交易, 应按照换入各资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例, 对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配, 以确定各项换入资产的入账价值。
三、新旧准则账务处理之比较
（一）不涉及补价的情况
例1: A 公司以其生产的账面价值为 9 000 元的丙产品换入 B 公司的库存商品机器一台, 作为固定资产管理; B 公司换入的丙产品作为原材料管理, 丙甲产品和机器的公允价值分别是 10 000 元和11 000 元。A公司支付运费 400 元, B 公司支付运费 200 元。销售丙产品和机器的增值税税率均为 17%, 计税价格等于公允价值。假设A 公司和 B 公司都没有计提存货跌价准备, 整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
下面分两种情况进行讨论：
( 1)假设该项交易具有商业实质, 且公允价值是可靠的,则采用公允价值计价:
A 公司账务处理: 借: 固定资产——机器 12 100
主营业务成本 9 000
贷: 主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税 ( 销项税额) 1 700
银行存款 400
库存商品——丙产品 9 000
B 公司账务处理: 借: 原材料——丙产品 10 200
应交税费——应交增值税( 进项税额) 1 700
主营业务成本 11 000
贷: 主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税( 销项税额) 1 700
银行存款 200
库存商品——机器11 000
(2)假设该交易双方的公允价值均不可靠, 则采用账面价值计价。会计处理同旧准则。
（二）涉及补价的情况
1. 在支付补价的情况下, 新准则会计处理: 若以公允价值计价, 以换出资产的公允价值加上支付的补价( 或换入资产的公允价值) 和应支付的相关税费, 作为换入资产的成本, 换出资产的公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。若以账面价值计价, 会计处理方法与旧准则规定相同, 仍以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 而不涉及损益。
2. 在收到补价的情况下,新准则会计处理: 若以公允价值计价,以换出资产的公允价值减去补价( 或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。若以账面价值计价,以换出资产的账面价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不涉及损益(会计处理同旧准则中换出资产的公允价值小于其账面价值时的处理)。旧准则收到补价的会计处理则分别两种情况: 当换出资产的公允价值小于其账面价值时,以换出资产的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益;当换出资产的公允价值大于其账面价值时,应按如下公式确定换入资产的入账价值和损益:
换入资产入账价值=换出资产账面价值- 补价/ 换出资产公允价值×换出资产账面价值+补价/ 换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加+应支付的相关税费;
应确认的损益=补价- 补价/ 换出资产公允价值×换出资产账面价值- 补价/ 换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加。
例 2: 接上例, 假定 B 公司机器的公允价值为 9 000元, 经双方协商, B 公司支付 A 公司 1 000 元的补价。
A 公司的会计处理: 收到的补价 1 000 元占换出资产公允价值 10 000 元的比例为 10%, 该比例小于 25%, 属非货币性资产交换, 应按照非货币性资产交换准则进行处理。
(1) 假若该交易具有商业实质, 且双方的公允价值均可靠,
采用公允价值计价: 借: 固定资产——机器 11 100 ,
银行存款 1 000
主营业务成本 9 000
贷: 主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税( 销项税额) 1 700
银行存款 400
库存商品——丙产品 9 000
( 2) 假如该交易双方的公允价值均不可靠, 采用账面价值计价。此例中, 换出资产的公允价值大于账面价值.
借: 固定资产——机器 10 100
, 银行存款 1 000
贷: 库存商品——丙产品 9 000
应交税费——应交增值税 ( 销项税额) 1 700
银行存款 400
此例中, 换出资产的公允价值大于账面价值, 旧准则下应计算确定换入资产入账价值和应确认的损益:
应确认的损益=1 000- 1 000/10 000×9 000=100( 元) ,
换入资产入账价值=9 000- 1 000/10 000×9 000+1 700+400=10 200( 元)
会计处理: 借: 固定资产——机器 10 200
银行存款 1 000
贷: 库存商品——丙产品 9 000
应交税金——应交增值税( 销项税额) 1 700
银行存款 400
营业外收入——非货币性交易100 元
（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理:
新旧准则都将换入的多项非货币性资产视为一项综合资产，将成本总额在各项非货币性资产之间进行分配, 据以确定换入的各项非货币性资产的入账价值。至于怎样分配, 新准则规定:
1.非货币性资产交换具有商业实质, 且换入的各项非货币性资产的公允价值能够可靠计量的, 应当按照换入各资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定换入的各非货币性资产的成本( 此分配方法同旧准则) 。
2.非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的, 应当按照换入各资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定换入的各非货币性资产的成本。
综上所述，新准则规定,企业非货币性资产交换在满足一定条件下,可以采用公允价值进行计价,在计价时,无论是否涉及补价,也无论涉及补价时是收到补价还是支付补价,一律要确认非货币性资产交换损益, 即以换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。这样一来,企业在进行非货币性资产交换时必然会对企业的收入总额、所得税费用和净利润等损益表项目产生影响,进而影响到企业的资产负债表和现金流量表。尤其当换出资产公允价值与账面价值的差额很大的时候,这种影响会更大。
[参考文献]
[1] 中华人民共和国财政部．企业会计准则.经济科学出版社．2007
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[3] 罗文斌.非货币性资产交换新旧准则的异同及影响.商业会计.2007
[4] 袁中文.钟唯丽.谢杨.新旧会计准则的几点变化和研究.甘肃广播电视大学学校.2007
