摘要:国家税务总局2012年1月发布了《关于一般纳税人销售自使用过的固定资产增值税有关问题的公告》,该公告对已使用固定资产出售的涉税问题做了进一步完善。至此,销售已使用固定资产税务处理方法的选择从购入固定资产的时间标准转向购入时是否抵扣进项税额这一新标准。

关键词：固定资产；销售；纳税处理；

按照增值税抵扣链条的原理，一般情况下，若固定资产所含增值税在上一抵扣环节是可抵扣的，在处置该固定资产或者该固定资产进入下一个抵扣环节时，该固定资产所含增值税也是可抵扣的，应按照适用税率征收增值税；反之，若固定资产所含增值税在上一抵扣环节不可抵扣，在处置该固定资产或者该固定资产进入下一个抵扣环节时，该固定资产所含增值税就不可抵扣，应按照 4% 征收率减半征收增值税。

一、增值税转型后购进新固定资产经使用后销售的增值税处理

(一)增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第一条规定，增值税一般纳税人在2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第 538 号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第 50 号）的有关规定，从销项税额中抵扣，记入“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户，同时，第四条规定：“销售自己使用过的2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。据此规定，企业增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售，按照适用税率征收增值税，其会计处理为：借记“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户，举例说明如下：

例 1：某公司为增值税一般纳税人，2009 年 4 月 3 日购入一台不需要安装的全新设备，增值税专用发票上注明其价款为 70000 元，增值税额 11900 元（税法允许从销项税额中抵扣），价税款已通过银行支付，设备当日交付车间使用。2014 年 4 月将此设备销售，销售价格为30000 元，增值税额 5100 元，已开具增值税专用发票，款项已于当日通过银行收妥。

（1）2009 年 4 月 3 日购入设备时

借：固定资产 70000

应交税费———应交增值税（进项税额） 11900

贷：银行存款 81900

（2）2014 年 4 月销售设备收到价税款时

借：银行存款 35100

贷：固定资产清理 30000

应交税费———应交增值税（销项税额） 5100

如果企业购进固定资产支付的增值税税法上允许从销项税额中抵扣，而企业由于某种原因没有抵扣，则销售该项固定资产时，仍应按照适用税率 17%征收增值税。

（二）增值税转型后购进新的且不得抵扣进项税额的固定资产经使用后销售的增值税处理

《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依 4%征收率减半征收增值税”。此条款中的增值税征收办法在财政部国家税务总局2014 年 6 月发布的《关于简并增值税征收率政策的通知》中调整为“按照简易办法依照 3%征收率减按 2%征收增值税”。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》规定，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按简易办法征收增值税的，应开具普通发票。因此，增值税一般纳税人在销售上述固定资产时，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，其应纳增值税额的计算方法如下：

销售额 = 含税销售额÷（1+3%）

应纳增值税额 = 销售额×2%

在简易办法征收增值税政策下上述公式计算出来的是销售固定资产应纳增值税额，而非增值税销项税额，笔者认为在会计核算上，这部分应纳税额应通过“应交税费”下的“未交增值税”明细账、而不是“应交增值税（销项税额）”明细账来核算，其会计处理举例如下：

例 2：某公司系增值税一般纳税人，2014 年 9 月1 日销售其 2010 年 9 月购入的全新设备一台，按税法规定该设备购入时支付的增值税额不得从销项税额中抵扣，原值为 110000 元，已提折旧 50000 元，未计提固定资产减值准备，销售价格为 72100 元，已开具增值税普通发票，32款项已于当日通过银行收妥。

（1）注销销售设备的账面原值和已提折旧

借：固定资产清理 60000

累计折旧 50000

贷：固定资产 110000

（2）取得销售收入及结转按 3%征收率计算的应纳

增值税 2100 元[72100÷（1+3%）×3%]：

借：银行存款 72100

贷：固定资产清理 70000

应交税费———未交增值税 2100

（3）结转减免的 700 元[72100÷（1+3%）×1%]增值税

借：应交税费———未交增值税 700

贷：固定资产清理 700

《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》中将直接减免的增值税明确为财政性资金，并规定在计算所得税应纳税所得额时计入企业当年收入总额。为将会计处理与税务处理保持一致，故此处会计处理上将减免的增值税视作出售收入，记入“固定资产清理”账户的贷方，最终将其计入固定资产出售损益。

（4）结转销售设备的净收益

借：固定资产清理 10700

贷：营业外收入 10700

上述会计处理并没有将依照 3%征收率减按 2%征收计算的应纳增值税额 1400 元 [72100÷（1+3%）×2%]直接计入“未交增值税”明细账，而是将按 3%征收率计算的应纳增值税 2100 元先全部计入“未交增值税”明细账，然后再将减征 1%的增值税额 700 元冲减“未交增值税”，这样处理的理由是便于增值税纳税申报表的编制。按上述方法进行会计处理后在进行增值税纳税申报时，可以将 70000 元填入增值税纳税申报表主表中第 5 栏“按简易征收办法征税货物的销售额”栏，将 2100 元填入第 21 栏“简易征收办法计算的应纳税额”栏，将 700元填入第 23 栏“应纳税额减征额”栏，该项销售设备事项最后填入第 24 栏“应纳税额合计”栏的金额为 1400 元。

二、销售自己使用过转型以前购进或者自制固定资产的处理

（一）销售自己使用过转型以前购进或者自制固定资产的增值税规定

《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9 号）规定：销售自己使用过的2008 年12 月31 日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90 号）规定：一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额/（1+4%）

应纳税额=销售额×4%/2

（二）按照简易征收方法计算应纳增值税税额的会计处理

企业销售自己使用过的固定资产，如果使用简易征收方法计算应纳增值税税额基本要件，则计算出应纳增值税税额，因为按照《增值税纳税申报表》的要求，企业采取简易征收方法计算的当期应纳增值税税额，直接确定应纳税额，计入表中21 行“简易征收办法计算的应纳税额”，然后汇总到24 行“实际应纳税额”不需与当期进项税额相抵，所以，按简易征收方法计算的增值税应纳税额，应贷记“应交税费———未交增值税”，同时基本账务处理为：结转固定资产成本。账务处理举例如下：

例3某企业出售一台的设备。该设备原始价值为150 000 元，已提折旧50 000 元（会计和税收一致），取得价款120 000 元，发生清理费用2 000 元，设备购置的时间为2005 年。

（1）税收分析

增值税：企业设备在试点前购置，设备出售应使用简易征收方法计算应纳增值税，即按照4%征收率减半计算增值税。

应纳增值税额=120 000÷（1+4%）×4%×50%=2 308（元）

（2）会计处理

结转固定资产成本。账务处理为：

借：固定资产清理100 000 

累计折旧50 000   

贷：固定资产150 000

取得清理收入，计算税额。账务处理为：

借：银行存款120 000   

贷：固定资产清理117 692 

 应交税费—未交增值税2 308

发生清理费用。账务处理为：

借：固定资产清理2 000   

 贷：银行存款2 000

结转清理收益。账务处理为：

借：固定资产清理15 692    

贷：营业外收入———非流动资产处置利得 15 692

参考文献：

[1〕陈澄.已使用固定资产稍售税务筹划[J〕.财会通讯,2011,(8).

[2〕戴怡芳.稍售使用过的固定资产如何作税务处理[J〕.中国税务报,2012,(1).