摘要：未实现内部交易损益是指联营企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。文章采用理论解读加案例分析的方法，针对联营企业作为内部交易未实现内部交易损益抵销的会计处理进行解析。

关键词：权益法；内部交易损益；抵消；

2014 年新修订的《企业会计准则第2 号—长期股权投资》规定：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。然而，由于以前准则层面没有规定，准则解释未涉及合并财务报表的处理，对合并报表中的抵销与个别报表中的调整区分不够严谨，准则讲解中举例时均简单化处理，使得很多人仍未理解，实务中运用存在问题。

一、未实现内部交易损益抵销的目的与原则

（一）未实现内部交易损益抵销的目的

对联营企业（及其子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益抵销与调整的目的是防止联营企业粉饰财务报表。

1、在顺流交易（即联营企业及其子公司向其联营企业或合营企业出售资产的交易）中，如果不调减联营企业（或子公司）的营业收入和营业成本（或者销售、投出非流动资产形成的营业外收入等），就会增加联营企业（或子公司）的营业利润（或者利润总额），从而增加联营企业（或子公司）在个别财务报表中的净利润，联营企业（或子公司）就可以通过增加营业利润（或者利润总额）来虚增净利润。因此，在编制合并报表时要从联营企业（或子公司）的营业收入和

营业成本（或者营业外收入等）角度抵销未实现的内部交易损益。

2、在逆流交易（即联营企业或合营企业向联营企业及其子公司出售资产的交易）中，如果联营企业不调减对联营企业或合营企业的投资收益（视为自我交易未实现损益的相应份额），就会增加联营企业在个别财务报表中的净利润，联营企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润。因此，要从联营企业的投资收益角度抵销未实现的内部交易损益。

（二）未实现内部交易损益抵销的原则

1、联营企业（及其子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的在当期已实现的内部交易损益，无需抵销和调整。

2、联营企业权益法确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于联营企业的部分（视为自我交易产生的未实现损益），并在此基础上确认投资损益；联营企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失，按照资产减值准则的规定属于资产减值损

失的，应当全额确认（即不再调增资产价值）。联营企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。母公司将子公司视同于母公司的自身，但对内部交易损益应当考虑母公司对子公司的持股比例。

3、联营企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，应当对联营企业个别财务报表和合并财务报表分别进行处理。联营企业如需要编制合并财务报表的，联营企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，在合并财务报表中也应当进行抵销。需要注意的是，母子公司之间的抵销处理与联营企业和联营企业或合营企业之间的抵销处理有所不同：首先，母公司与子公司的交易，母公司在个别财务报表中无需抵销，只需在合并财务报表中抵销；而联营企业与其联营企业及合营企业的交易，不仅要在联营企业个别财务报表中予以抵销（即扣除未实现内部交易损益），而且还要在合并财务报表中予以调整。其次，母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的要全额抵销，无需考虑持股比例的多少；而联营企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销，是按照持股比例进行的。

二、联营企业作为内部交易卖方时未实现内部交易损益的处理

（一）交易发生年度的处理

1. 如果未实现的内部交易损益指的是联营企业确认内交易收益且作为被联营企业的联营企业、合营企业实现了净利润，则：（1）联营企业应确认内部交易收益= 内部交易售出资产的价款- 该项售出资产的账面成本；（2）当年应抵销未实现内部交易收益= ( 某项内部交易联营企业确认的收益- 该项交易标的物作为购买方的联营企业、合营企业当年已向第三方出售或计提折旧、摊销或结转成本时包含的原内部交易收益)× 持股比例；（3）当年应确认对被联营企业、合营企业的持股收益= 当年联营企业、合营企业实现的净利润× 持股比例- 某项交易当年应抵销的未实现内部交易损益。

2. 如果联营企业对内部交易应确认亏损，而亏损的原因是交易的资产按《企业会计准则第8 号—资产减值》的规定属于减值损失，则不应抵销未确认内部交易损失；不属于该原因确认的内部交易损失，则应以“—”号计入以上公式计算抵销未确认投资损失。

3. 确认持股损益的会计分录为：确认持股收益的，借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；确认持股损失的，则使用相反分录。

(二) 以后年度原未实现内部损益的转回

被界定为未实现内部交易损益的资产，在以后期间通过对外出售，或通过计提折旧、摊销或结转耗用成本等实现了其价值，原被抵销而少确认的损益应予转回，纳入当年持股损益中作补充确认：

1. 以后年度应转回原已抵销的未实现内部交易损益= 当年实现的以前年度未实现内部交易损益×未实现内部交易损益发生时的持股比例

2. 以后年度应确认持股损益=( 当年联营企业、合营企业实现的净损益×当年持股比例+本年度应转回原已抵销的未实现内部交易损益。

三、联营企业作为内部交易买方时未实现内部交易损益的抵销、转回和持股收益的确认

（一）首年未实现内部交易损益和相应的应确认持股收益的计算

1. 当年联营企业、合营业务（销售方）应确认内部交易收益= 内部交易销售价款- 销售成本

2. 当年应抵销的未实现内部交易损益=（某项内部交易联营企业或合营企业确认的全部损益-当年联营企业对该项交易标的物已提折旧、摊销或已转耗用成本或已对外出售部分包含的原内部交易收益×持股比例

3. 当年联营企业应确认对联营企业、合营企业的持股收益= 当年联营企业、合营企业实现的净损益×持股比例-当年应抵销逆流交易未实现内部交易损益

4. 确认未实现内部交易损失及持股收益的会计分录的处理原则和方法同顺流交易。

（三）以后年度抵销金额的转回

未实现内部交易损益的标的物在以后期间由联营企业通过对第三方出售、或通过计提折旧、摊销，或者通过结转耗用成本实现其价值，应考虑以前年度内部交易损益对本年应确认持股损益的影响，将原抵销的内部交易损益转回：

1. 本年应转回的已抵销的内部交易收益= 原未实现内部交易损益标的物本年度通过出售、折旧、摊销或通结转耗用成本等实现的价值× 持股比例

2. 本年度应确认对联营企业、合营企业的持股收益= 本年联营企业或合营企业实现的净损益×持股比例+ 本年度应转回已抵销的未实现内部交易损益以上公式实际与顺流交易的公式基本相同，不同点只是内部交易损益确认和实现方向不同，顺流交易损益由联营企业确认，通过联营企业、合营企业对第三方销售、计提折旧、摊销等方式实现；逆流交易损益由联营企业、合营企业确认，再通过联营企业对第三方销售、或通过计提折旧、摊销等方式实现。

（四）案例

例甲上市公司对乙公司持股20%，对乙公司具有重大影响。2×13 年1 月，乙公司以900 万元（增值税另计）价格出售给甲公司电子设备（A 设备）一台套，成本为660万元，乙公司持有该设备时作为库存商品核算。甲公司购入后作为固定资产使用，折旧年限三年，无净残值，甲公司使用三年后决定报废，实现残值收入与清理费用相等，乙公司2×13 年至2×15 年三个年度，实现净利润均为700 万元。试作未实现内部交易收益抵销和转回（假定折旧从2×13 年1 月起计提）。2×13 年：（1）乙公司应确认内部交易收益=900-660=240（万元，下同）；（2）当年甲公司应提A 设备折旧=900÷3=300 ；（3）甲公司应抵销未实现内部交易收益=（240-240／900×300×20%=32 ；（4）应确认对乙公司持股收益=700×20%-32=108。2×14 年：（1） 当年甲公司应提A 设备折旧同上年（300）；（2）甲公司应转回已抵销的未实现投资收益=300×（240 ／ 900）×20%=16 ；（3）甲公司应确认对乙公司的持股收益=700×20%+16=156。2×15 年所有计算同2×14 年。以上计算结果，甲公司三年确认对乙公司的持股收益=108+156×2=420。如果不存在抵销和转回购买乙公司电子设备发生的未实现内部交易收益，则三年应确认对乙公司的持股收益=700×3×20%=420，两者金额相等，说明操作无误。

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心,中级财务会计,北京：经济科学出版社，2010

[2]财政部会计司编写组,企业会计准则讲解2010,北京：人民出版社，2010