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摘　要：国务院办公厅根据党中央、国务院的部署，印发最新的中央企业公司制改制实施方案，方案要求所有中央级全民所有制企业，在近期完成改制为股份制或非公有制经济工作。因为改制需要办理产权变更且涉及企业税收处理，本文现依据《实施方案》和国家税务总局的相关规定，结合其他相关文件的规定，分析研究最新版本的公司制改制程序和相应的财务会计及税收处理。

关键词：全民所有制  公司制改制  清产核资  资产评估  企业所得税

一、现时期公司制改制的基本程序

国务院办公厅印发的《中央企业公司制改制工作实施方案》（国办发[2017]69号，以下简称《实施方案》），对公司制改制的目标任务、规范操作、政策支持、统筹推进等诸多方面工作进行了规范。

（一）目标任务

《实施方案》要求，2017年底前，原按照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》登记的中央企业（不含中央金融、文化企业），全部改制为按照《中华人民共和国公司法》登记的有限责任公司或股份有限公司。《实施方案》还要求，各省级人民政府参照本实施方案，指导地方国有企业公司制改制工作。

党中央、国务院在《关于深化国有企业改革的指导意见》的“主要目标”中要求，到“2020年，在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果”。

（二）改制方案的制定和审批

1.改制方案的制定。《实施方案》要求，国有企业改制，要按照现代企业制度要求，结合实际制定切实可行的改制方案，要明确改制方式、产权结构设置、债权债务处理、公司治理安排、劳动人事分配制度改革等事项。同时，应按照现代企业制度的规范，制定或修订新的公司章程。

2.改制方案的审批。《实施方案》规定严格公司制改制的审批程序。审批程序一般分为三个级次：（1）中央企业集团层面改制为国有独资公司，由国务院授权履行出资人职责的机构批准；（2）改制为股权多元化企业，由履行出资人职责的机构按程序报国务院同意后批准；（3）中央企业所属子企业（子公司），按照企业内部有关规定履行审批程序。

3.改制为股权多元化企业的改制方案的特别规定。《实施方案》规定，改制为股权多元化企业，要按照有关规定履行清产核资、财务审计、资产评估、进场交易等各项程序。

（三）清产核资

国务院国有资产监督管理委员会令第1号（2003年9月9日公布，以下分别简称国资委和1号令），规范了国有企业清产核资办法。规定：（1）企业分立、合并、重组、改制等，应当进行清产核资；（2）企业清产核资包括账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定和完善制度等内容；（3）清产核资中应当把实物盘点同核实账务结合起来，把清理资产同核查负债和所有者权益结合起来；（4）清产核资主要程序包括：①企业申请；②国资机构批复立项；③企业制定方案并组织实施；④聘请社会中介机构进行专项审计和对有关损溢提出鉴证证明；⑤上报清资结果报告及中介机构专项审计报告；⑥国资机构对资产损溢进行认定批复；⑦企业依据清资核实结果的批复调账；⑧办理产权及注册资本变更登记；⑨企业完善各项规章制度。

1号令规定清产核资企业应当“指定内设的财务管理机构、资产管理机构或者多个部门组成的清产核资临时办事机构，统称为清产核资机构，负责具体组织清产核资工作”。

清产核资一般分查物和核账两个方面：

清产核资第一方面工作，查物，即对实物资产、土地进行丈量盘点，其基本操作方法称为“账实对照表法”，该方法的适用表格示意如下：

编制账实对照表时，首先应将改制单位账面记录上反映的实物资产（或土地，下同）规格、型号、名称和数量、账面价值过入表的相应栏目，然后根据清查盘点组织记录的相应资产盘存数合计（或小计）数量过入“盘存数”数量栏，再以盘存数量和单价（单位成本）计算盘盈、盘亏等相关金额。

清产核资第二方面工作，核账，又称查账，是对货币性资产、债权债务等项目采用复核、对据、往来账函证等方法进行的检查、核实。

（四）财务审计

1号令要求清产核资程序中聘请社会中介机构对清资结果进行专项审计和有关损溢提出鉴证证明，规定清产核资工作结果须委托符合资质条件的社会中介机构进行专项财务审计，还要求国资机构对中介机构的审计情况和审计报告的程序和内容进行监督检查。1号令规定：（1）社会中介机构按照独立、客观、公正的原则，履行必要的审计程序，认真核实企业的各项清产核资材料，并按规定进行实物盘点和账务核对。对企业资产损溢按照国家清产核资政策和有关财务会计制度制定的损溢确认标准，在充分调查研究、论证的基础上进行职业推断和合规评判，提出经济鉴证意见，并出具鉴证证明。（2）社会中介机构的审计工作和经济鉴证工作享有法律规定的权力，承担法律规定的义务；（3）企业及社会中介机构应当根据会计档案管理的要求，妥善保管有关清产核资各项工作的底稿，以备检查；（4）社会中介机构及有关当事人在清产核资中与企业相互串通，弄虚作假，提供虚假鉴证材料的，由同级国资机构会同有关部门依法查处；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（五）资产评估

按照《实施方案》的规定：（1）国有企业改制为股权多元化企业，要按照有关规定履行资产评估等程序；（2）中央企业集团层面改制为国有独资公司，在改制企业变更登记后，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。这就是说，所有国有企业改制为有限责任公司或股份有限公司，或改制为其他形式经济实体的，都必须履行资产评估程序。资产评估应当按照《资产评估法》等法律、法规的规定在进行评估作价，并按规定报主管部门和国资机构审核、批准。

改制单位的资产评估结果和明细记录，对企业经济业务影响最大的，除资产评估总价值外，财务会计上最需要的，当数评估报告所附的资产清查评估项目汇总表和清查评估明细表。该表格式示意如下：

债权、债务等项目如果委托评估，也应编制分科目的明细表，列示“账面值”、“调整后账面值”、“评估值”等几项内容。

（六）调账

清产核资程序中，调账是必经程序。1号令规定：“企业根据清产核资资金核实结果批复调账”。

《实施方案》中，有“以资产评估价值作为认缴出资的依据”的规定。因此，调账也应以评估价值为依据，但评估机构在债权、债务作价方面应充分遵重审计机构的意见。

1号令中的“调账”，是广义上的，具体做法还分为分录调账法和重建新账法两种：

1.分录调账法。此法是按照清产核资工作结果报告确认的资产负债明细表价值与改制前各该项目账面价值的差额为调账发生额，编制调账分录登记总账和明细账。调账总分录为：

借：资产类科目（增值额）、负债类和资产类备抵科目（减值额）

    贷：负债类科目和资产类备抵科目（增值额）、资产类科目（减值额）

    贷：资本公积（资本溢价或股本溢价）（以上借方发生额大于贷方发生额的差额）

如果以上“贷：资本公积（资本溢价或股本溢价）”后括号内“大于”改为“小于”，则应当依次借：资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、利润分配—未分配利润科目（依次借……，表示“资本公积—资本溢价或股本溢价”和“盈余公积”科目，以其余额冲减至0为限，不足部分全部计入“利润分配—未分配利润”科目，下同）。

以上分录编制记账凭证，可按评估明细表上的“增值额”（减值以“-”号列示）”登记明细账。

2.重建新账法。服务于清产核资的资产评估和财务审计，往往明细科目余额的变动率较高，采用分录调账法记录明细账，以及试算平衡都比较麻烦，实践中笔者都采用重新建账法。重新建账法是以清产核资工作结果报告所附评估明细表列示的金额，重新建立一整套清产核资后的企业总账和明细账。清资前的企业总账和明细账，可在打印的纸质订本账册的目录表首页上加注“××年××月××日，因企业改制清产核资，所有账户按清产核资工作结果报告附表调账，原账册不再用于记账，装订备查”。

（七）进场交易

《实施方案》规定国有企业改制为股权多元化企业，要按照有关规下履行清产核资、进场交易等程序。

所谓进场交易，是指国资机构为了保证国有资产处置程序公开、公平、公正和安全高效，依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置国有资产的行为。进场交易应当在互联拍卖平台上向社会程公开、接受社会监督。

（八）改制企业的注册登记

1.母、子企业注册登记的先后顺序。《实施方案》规定：（1）国有企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司，可先改母公司后改子公司，即母公司可先行改制并办理工商变更登记，其所属子企业或事业单位要限期完成改制或转企（指事业单位转制为企业）；（2）国有企业改制为股权多元化企业，应先改子企业后改母企业，即先将所属子企业或事业单位改制或转企，再完成母企业的改制并办理工商变更登记。

此处所谓工商变更登记，是广义上的，包括：（1）全民所有制企业变更为国有独资公司；（2）全民所有制企业变更为有限责任公司或股份有限公司；（3）全民所有制企业与其他企业合并成有限责任公司或股份有限公司；（4）全民所有制企业解散，以其净资产注册新企业；（5）工商登记变更还包括在以上各类变更登记同时变更改制企业的注册资本。

2.改制企业注册资本数额的登记。《实施方案》规定：（1）改制为国有独资或国有及国有控股企业全资子公司，可以上年度审计的净资产值作为工商登记时确定注册资本的依据，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。（2）改制为股权多元化企业，按照规定履行清产核资、财务审计、资产评估、产权交易等各项程序，并以资产评估值为认缴出资的依据。

解读以上规定，发现两个问题值得探讨：（1）国有企业改制为国有及国有控股企业全资子公司，采用先登记注册资本后进行资产评估的程序处理资本登记，如果登记后评估时确认改制企业净资产金额与登记的注册资本金额有差异甚至有较大差异如何处理？《实施方案》未预设处理方法，看来这一差异肯定会有，处理方法也只有申请增加或减少已登记的注册资本，而减少注册资本的程序比较严格、麻烦。（2）改制为股权多元化企业，“以资产评估价值作为认缴出资的依据”，如此规定似乎有误，应改为“以净资产评估价值作为认缴出资的依据”，当否？

二、企业改制增值税等一般税收的处理

企业改制可能采用不同的改制方式实现，但总体上属于纳税人的资产重组行为，处理各种税收时应对照资产重组相关税收条款执行：

1.增值税：（1）国家税务总局2011年第13号公告规定：纳税人在资产重组过程中，涉及的货物转让，不属于增值税的征收范围，不征收增值税；（2）财政部、国家税务总局财税[2016]36号文件附件二第一条第（二）项规定：在资产重组过程中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

2.土地增值税。财政部、国家税务总局财税[2015]5号文件（2015年1月1日至2017年12月31日执行）规定：（1）按照《公司法》的规定，非公司制企业改建为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，涉及的土地、房屋权属转移，暂不征收土地增值税。（2）上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

3.契税。财政部、国家税务总局[2015]37号文件（2015年1月1日至2017年12月31日执行）规定：（1）企业按照《公司法》有关规定整体改制，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。（2）事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。（3）以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

4.印花税。《印花税暂行条例》及其《实施细则》规定：（1）产权转移书据按所载金额万分之五贴花；（2）所立书据以合同份数签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。

5.其他。以上所述企业改制税种，凡有应交增值税的，还应当按照应交增值税的一定比例附征城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。

三、企业改制所得税处理

（一）基本规范

国家税务总局2017年第34号公告规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税[2009]59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理:（1）改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；（2）资产的计税基础按其原有计税基础确定；（3）资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除；（4）改制企业资产评估相关材料应由改制后的企业留存备查。

评估资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除，按规定评估减值也不得计入应税所得。改制过程中经评估，按照评估确认价值计量并按调账后的资产价值计提折旧或摊销。如此因评估调账而多提或少提的折旧或摊销，必定计入当期损益而影响利润额，造成会计利润与应税所得的差异，因而汇算清缴时应当调整应纳税所得额。这样做，与公告中“资产的计税基础按其原有计税基础确定”的规定精神是一致的。

（二）纳税申报

企业所得税的纳税申报和纳税调整，应当在企业所得税汇算清缴时通过填报《所得税纳税调整明细表（A类）》及其附表实现：

1.改制企业资产按照评估价值在调账后账户列示，而税收上规定以调账前资产的计税基础计算折旧、摊销，乍看两者有差异，似乎涉及纳税调整。但是由于会计上调整的资产价值不计入损益而计入所有者权益，所以会计上调整资产价值对当年利润不产生影响，而税收上仍按原计税基础计算折旧、摊销，不会导致因评估而增加或减少会计上税前利润与税收上应税所得的差异。总之，在资产评估当期，无须因改制评估调账而作特别申报。

2.改制企业按评估价值调账后，税收上仍按原计税基础计算折旧或摊销，导致会计上计入税前利润的折旧、摊销费用，与税收上计算在税前扣除的折旧、摊销费用不相等，这一差异应在填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》时进行调整。该表格式示意如下：

以上表格涉及改制调账的调整填列后，再与该表其他项目金额加总，填列在该表第27行第9列，再转填列A105000《纳税调整项目明细表》第43行第1至4列。

参考文献：

（1）财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

（2）企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解（2015年版）[M].上海：立信会计出版社，2015.