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摘要：长期股权投资是指投资方能够对被投资方实施控制、共同控制或者是重大影响的权益性投资。由于减资而导致的长期股权投资的核算方法的转换一直是长期股权投资学习的重点和难点，因此，本文对由于减资所导致的长期股权投资的核算方法的转换进行了梳理，以期使读者更好的理解有关的知识。

关键词：长期股权投资；减资；核算方法转换

 

一、“跨越会计处理界限”的概念

要理解由于减资导致的会计处理方法的转换，首先我们要知道什么是“跨越会计处理界限”。个别报表层面“跨越会计处理界限”的评判标准与合并报表层面是不同的，其“跨越会计处理界限”是以核算科目变化为标准的，而合并报表层面“跨越会计处理界限”是以控制权的取得或者丧失为判断标准。

只要跨越了会计处理界限，那么增资或减资后，对于原有的资产就应该按照类似于：将原来资产按账面价值处置，再按公允价值购回进行处理，相应的按规定可以结转的相关科目的金额也应该进行结转。

 由于个别财务报表的处理方式与合并财务报表有所不同，所以要分开进行核算。在合并报表方面，下文只涉及到长期股权投资由成本法转换为权益法时在合并财务报表中的账务处理。

 

二、长期股权投资成本法核算转换为权益法核算

（一）对于个别财务报表

成本法转换为权益法，在个别财务报表上并没有跨越会计处理界线，所以剩余股权不用以公允价值重新计量。因此，成本法转化为权益法在个别财务报表上的会计处理方法就是：首先要确认卖出部分的处置损益，即：将卖出部分取得的实际价款与卖出部分原长期股权投资的账面价值的差额计入投资收益，具体的会计分录为：

借：银行存款 （取得的价款）

 贷：长期股权投资（卖出部分的初始成本）

   投资收益（差额）

然后对剩余的长期股权投资看做从取得日就运用权益法进行核算，即进行“追溯调整”。具体步骤为：首先比较剩余部分的账面价值（a)与按剩余持股比例计算出的可享有的，原购买日子公司可辨认净资产的公允价值份额(b)。若(a)大于（b)则不做调整，若（a)小于(b)则应该对剩余长期股权投资账面价值进行调整，使（a)=(b)，差额部分调整留存收益（由于是以前年度的损益所以此处不能调整投资收益，而要调整留存收益）和长期股权投资的账面价值。具体的分录为：

借：长期股权投资--投资成本（（a）和（b）的差额）

贷：盈余公积

利润分配--未分配利润

接着，按照原投资从购买日到转换日之间，应当享有的被购买方实现的净损益份额，来调整长期股权投资的账面价。

与此同时，还要调整留存收益和投资收益。对于处置当年年初以前被投资方实现的扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润后的，净损益中，投资方应享有的份额，调整留存收益；对于出售股权当年年初至出售日，被投资方实现的净损益中投资方享有的份额，调整当期损益；

为了让大家更清楚时间线，考虑这样一个例子，假设A公司在2015年1月购入了B公司100%的股权（成本法核算），在2017年6月卖出其中的70%还剩30%（权益法核算），（下文中对会计分录和时间的解释均沿用本例的时间）。这样，会计处理即为：

借：长期股权投资（扣除已发放及已宣告发放的现金股利后从2015年1月至2017年年初应享有的被投资方获得的净利润中应享有的份额）

贷：盈余公积

   利润分配--未分配利润

借：长期股权投资（2017年年初到2017年6月被投资方获得的净利润中应享有的份额）

   贷：投资收益

（二）对于合并财务报表

由于成本法变权益法，导致由合并变为了非合并，所以还要考虑到合并财务报表的会计核算。在合并财务报表中，应计到转换当期的投资收益的金额为：卖出部分所获得的价款加上剩余部分在处置之日的公允价值，减除依据卖出前持股比例计算享有的原子公司从购买日开始持续计算出的所有者权益的份额，再减去原来购买子公司时所确认的商誉的金额。

从原初始购入日到转换日期间（即上例中2015年1月到2017年6月），投资方按卖出前全部持股比例所享有的被合并方按权益法进行追溯调整后的净利润份额，应当全部计入留存收益。

而在个别财务报表中，当期的投资收益为收到的银行存款减去未进行追溯调整前，卖出部分（70%）的账面价值。因此在个别财务报表中，计入留存收益的仅仅只是从初始购入日（2015年6月）到处置当期期初（17年年初），按照权益法规定追溯调整后的，投资方按照转换日剩余的持股比例（上例中的30%）所享有的净利润的份额，卖出部分（70%）所对应的该利润份额并不包含在留存收益中，而是计入了当期的投资收益。

因此，由于两个报表的处理思路不同，所以我们在编制合并报表时要对个别报表进行适当调整。

我们将转换日前的全部持股比例分为两个部分进行考虑，一部分为卖出部分，另一部分为剩余部分。

1.剩余部分的合并报表会计处理

针对剩余部分对应的份额，由于跨越了会计处理界限，所以，应该将剩余部分从按账面价值计量改为按转换日的公允价值计量，差额计入转换当期的投资收益。并且结转相应的其他综合收益（追溯调整可能会带来其他综合收益的增加）。在结转时要注意区分，只有被合并方可以转入损益的其他综合收益的部分，才能转入投资收益。具体分录即为：

（1）将剩余股权改为按出售股权日的公允价值来计量

借：长期股权投资（2017年6月30%股权的公允价值）

贷：长期股权投资（剩余30%股权在个别报表追溯调整后的账面价值）

投资收益（差额）

（2）结转剩余部分对应的其他综合收益

借：其他综合收益（剩余30%对应的可计入投资收益的部分）

贷：投资收益

2.卖出部分的合并报表会计处理

接着，我们来讨论对卖出部分在合并财务报表中应进行的调整。由上文可知，在个别财务报表中对于卖出部分（70%）所对应的，按照权益法追溯调整所应增加的部分收益，并没有从转换日当期的投资收益中转出计入盈余公积和未分配利润。因此，我们应该对此进行调整，具体分录为：

借：投资收益（B公司自2015年1月到2017年年初所实现的净利润的份额和其他综合收益份额之和的70%）

贷：留存收益

 其他综合收益

又由于成本法转换为权益法在合并财务报表中跨越了会计处理的界限，所以卖出部分对应的的其他综合收益也要转出，即：

借：其他综合收益（70%股权对应的B公司可重分类进损益的部分）

贷：投资收益

可以发现经过了两个调整后卖出部分对应的其他综合收益并没有变化，所以可以直接将两个分录合并为一个，即：仅对卖出部分（70%）所对应的，追溯调整后按权益法核算时，投资方所享有的，从最初取得投资时（2015年1月）到处置当期期初（2017年年初）被投资方实现的剔除了其他综合收益以后的净利润的份额的归属期间进行调整。即：

借：投资收益（卖出持股比例对应的）

贷：留存收益

   所以，成本法转权益法在合并报表中的处理可归纳为以下分录：

（1）借：长期股权投资（剩余股权在丧失控制日的公允价值）

贷：长期股权投资（个别报表追溯调整后按剩余持股比例计算的账面价值）

投资收益（差额）

（2）借：其他综合收益（剩余部分对应的可以计入投资收益的部分）

贷：投资收益

（3）借：投资收益（卖出持股比例对应的）

贷：留存收益

 

三、长期股权投资转换为公允价值计量

在处理长期股权投资成本法或权益法转换为公允价值计量时，从个别财务报表来看，由于这两种转换方式都跨越了会计处理的界限，所以剩余的股份都要按照公允价值重新进行计量。

（一） 成本法转为公允价值计量

成本法转换为公允价值计量时，首先要对卖出部分进行结转，实际取得的价款与卖出部分的账面价值的差额应该计入当期的投资收益，会计分录可表示为：

借：银行存款

贷：长期股权投资（卖出部分的账面价值）

投资收益（差额）

然后将剩余的股权按照转换日的公允价值重新计量，即：

借：可供出售金融资产（剩余股权在转换日的公允价值）

贷：长期股权投资（剩余股权的账面价值）

投资收益（差额）

（二）权益法转为公允价值计量

由于当长期股权投资采用权益法进行后续计量时会产生与长期股权投资有关的其他综合收益和其他所有者权益变动。所以处置部分股权，导致会计核算由权益法转换为公允价值计量时，与该长期股权投资有关的其他综合收益和其它所有者权益都要转出。（因为跨越了会计处理界限，所以与该长期股权投资有关的全部的其他综合收益和其他权益变动都要转出，而不是只转出卖出的部分）。所以就有：

借：其他综合收益（与该长期股权投资有关的全部其他综合收益）

贷：投资收益

借：资本公积--其他资本公积

贷：投资收益

出售股权的处理和对剩余股权的重新计量与（一）中的情况相同，此处不再赘述。

 

参考文献：

[1]蔡兴斌.长期股权投资核算方法研究[J].科技经济市场,2018(07).

[2]宗萍,王燕,羊婷,唐建.权益法下长期股权投资成本核算存在的问题与改进建议[J].中国注册会计师,2017(04).

[3]吴梅.长期股权投资核算方法的转换及投资收益分析[J].中国注册会计师,2016(12).

[5]易俊梅.论长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理及意义[J].中国总会计师,2014(01).

[6]财政部.《企业会计准则第2号——长期股权投资》，2014.