田  明  武汉临空经济区建设投资开发有限公司  湖北武汉  432200 

摘要：随着我国社会经济的不断发展，市场经济制度越来越健全，传统的会计准则已无法满足市场经济的发展需求。因此，我国发布了新会计准则，以促进市场经济的进一步发展繁荣，同时推动我国的市场经济实现规范化发展。随着新会计准则的实施，金融资产与长期股权投资之间的转换问题变得更加突出，同时也具有更加重要的影响和作用。本文对新会计准则下金融资产与长期股权投资转换问题进行系统的分析和阐述，并为我国社会经济建设的进一步发展，提出可靠的建议。

关键字：新会计准则；金融；资产；长期股权；投资转换

中图分类号：F275　   文献标识码：A    文章编号：1673-5889(2019)29-0000-02

    一、对原“三无投资”的新处理要求

所谓“三无投资”，就是指投资方并不具有控制被投资方的权力，同时也无法实现对被投资方的共同控制或者对其实施重大影响。在这一种情况下，投资方需要承担的风险只有投资资产价格变动以及被投资方信用等方面，不承担被投资方的经营风险。在原《企业会计准则》中，对“三无投资”作为长期股权投资,并通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并所取得的进股份，为何要以新支付对价的公允价值入账，没有给出合理的解释，因此会计理论界对此一直持疑疑观点。随着我国市场经济的不断发展和完善，原《企业会计准则》中“三无投资”的问题也变得越来越突出。为了推动我国社会主义市场经济的规范化发展，在2014年，财政部对原《企业会计准则》进行了一系列的修改和解释。其中，对“三无投资”相关规定中的前述两项质疑，做出了彻底的修改，从而进一步完善了对金融资产与长期股权转换问题。

在新会计准则下，对长期“三无投资”的处理方法充分考虑了投资企业投资意图不明确这一因素以及可供出售的特点，将“三无投资”的核算会计科目由原来的“长期股权投资”更改为“可供出售金融资产”科目^[1]。

    二、金融资产与长期股权投资权益法之间的转换

在原来的会计准则中，对金融资产与长期股权投资转换问题的考虑过程中，会将商誉、追溯调整以及其他综合收益等影响因素进行系统的分析和整体考虑，再对金融资产与长期股权投资转换问题做出相应的处理措施。而在新会计准则下，其处理措施应用了“跨越会计处理界限的重大经济事项”这一原则，即先对金融资产与长期股权投资转换过程中，原有股权投资或者剩余股权进行假设，假设其全部出售，然后运用公允价值对股权进行回购。此时，账面价值和公允价值会产生差额，对这部分差额要直接计入当期损益之中。

核算是金融资产与长期股资投资转换问题中必不可少的重要环节，而当金融资产转换为长期股权投资权益法时，在进行核算的过程中，必须要对原来所持有的金融资产，按照权益法将其计入其他综合收益科目中，变动的累计公允价值计入当期损益之中。而当长期股权投资权益法转换为金融资产时，在进行核算的过程中，必须要对按照权益法核算的其他综合收益，与被投资单位直接处置的相关资产或负债的同一基础上，在转换日当日就进行会计处理，从而确保金融资产长期股权投资权益法两者之间相互转换的科学性及合理性。

在对金融资产与长期股权投资权益法之间的转换进行核算时，需要遵照一定的公式进行核算，其核算公式如下：

改按权益法核算的初始投资成本=原持有的股权投资的公允价值+新增投资成本

改按金融资产核算的初始投资成本=剩余股权投资的公允价值

在新会计准则下，依照上述公式核算金融资产与长期股权投资权益法之间的转换问题，比原会计准则要求下的转换核算方法更加客观、科学、合理。同时也更适应当前我国社会经济发展的客观要求，对推动我国社会经济发展建设，具有非常重要的现实意义。

    三、金融资产与长期股权投资成本法之间的转换

金融业在我国起步较晚，发展时间短，因此和西方发达国家的金融行业发展水平相比，我国的金融业发展水平较为滞后。但随着我国改革开入的不断的深化，特别是近年来我国的社会经济水平的快速提高，我国的金融业也得到高速发展，对我国社会经济发展建设，产生了非常重要的影响。

随着金融行业的不断发展，金融资产与长期股权投资转换之间的问题越来越受到金融行业相关人士的重视，为了更好的促进金融行业的发展和进步，国家相关部门在调整《企业会计准则》时，特对其中关于金融资产与长期股权投资转换的规定进行了调整，结合当前我国社会经济发展的实际情况，使规定更加合理，能够对我国金融行业的发展进步，起到积极的促进作用。而在新会计准则下，金融资产与长期股权投资成本法之间的转换，其具体和核算方法，也发生了一定的变化^[2]。

在新会计准则下，金融资产与长期股权投资成本法之间的转换共有三种核算类型：

第一种类型，是在同一控制下，受到投资方追加投投资等因素的影响，需要进行金融资产转换为长期股权投资成本法的核算工作。

第二种类型，是在非同一控制下，发生与第一种类型相同的原因，如投资方追加投资等，此时也需要进行金融资产转换为长期股权投资成本法的核算工作。

第三种类型，是发生对投资进行处置等情况，受到这些原因的影响，需要将长期股权投资成本法转换为金融资产，此时也要进行相关的核算工作。

    （一）在同一控制下金融资产转换为长期股权投资成本法的核算方法

在同一控制条件时，对金融资产转换为长期股权投次成本法进行核算时，需要从最终控制方角度来着手。站在这一角度来看，由金融资产转换为长期股权投资成本法而形成的企业，对集团的整体经济利益不会产生过大的影响，即不会导致集团整体经济利益发生流入或流出的问题。在这种情况下，对最终控制方来说，无论是合并前还是合并后，其所控制的经济资源并没有改变。因此，在进行核算时，不适合以购买的方式来处理金融资产转找为长期股权投资成本法的相关事项。

当最终控制方进一步取得股份时，针对这种情况，在原会计准则的要求下，对其进行核算时是以新支付对价的公允价值实施入账核算的。这种核算方法，明显与交易的实质情况不符，与其实质是相违背的。因此，在新会计准则中，对这一问题的相关解释做出了修改和调整。修改和调整后的新会计准则，结合交易的实质情况将其作为账面价值进行入账核算。

新会计准则的相关规定对于交易的实质来说更加科学合理，同时使非现金资产作为对价，在资产处理损益中不会产生影响，所以在内部交易中，也不必再做抵消处理，使合化报表得到了有效的简化，而会计核算质量则得到了有效的优化，会计核算更加客观、科学、合理。

    1.对个别报表的会计处理方法

在对个别报表进行会计处理时，需要注意以下两个公式：

首先，合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方可辩认净资产账面价值全部持股比例+最终控制方收购被合并方而形成的商誉。

其中，新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值^[3]。

在对个别报表进行会计处理时，这两个公式具有非常重要的作用。新增的投资部分为初始投资成本，和为取得新增部分所支付对价的账面价值，两者之间是存在一定的差额的。因此在进行会计处理时，需要对资本公积，也就是资本或股本溢价做出有效的调整，从而不会对冲减留存收益造成冲减。

在对个别报表进行会计处理之时，还需要注意，在合并日之前，部分被合并方股权所涉及的其他综合收益，就会转入到资本公积之中。对这种情况，结合实际，做出恰当处理即可。

    2.对合并财务报表的会计处理方法

在对合并财务报表的会计处理方法，结合以下案例，进行系统解析。

某企业在同一控制下，其金融资产转换为长期股权投资成本法，在进行核算时，需要充分了解其实际情况。

在2015年1月1日，甲公司利用其在银行中的800万元存款，购买了同一集团中乙公司的股份，共为20%。此时，甲公司对新购买的股份作为出售金融资产项目，进行相关的会计核算。

在股权购买的当日，乙公司所有者权购益账面价值和公允价值是相同的，都是4000万元。在2015年，乙公司的净利润为300万，同时因出售了可供出售的金融资产，即20%的公份，其公允价值发生变动，在公允价值其他综合收益税后净额科目中增加了50万元的数额。在年末，乙公司的股权公允价值总计为850万元^[4]。

对针以上情况，对合并财务报表进行会计处理时，首先，由2015年1月1日甲公司从乙公司购买20%的股份可知：

借：可供出售金融资产——成本    800万元

    贷：银行存款                800万元

除此之外，还可知在同年年末，乙公司的股权公允价值总额为850万元。

借：可供出售金融资产——公允价值变动          50万元

    贷：资本公积——其他资本公积              50万元

这是2015年，由于甲公司向乙公司购买股份而产生的合并报表变化。而在第二年，也就是2016年，甲公司再次向乙公司购买40%的股份，新支会对价的无形资产账面价值为2000万元，其中成本是3000万元，已计提摊销1000万元。此时，对于最终控制方来说，乙公司的净资产账面价值为5000万元。至此为止，甲公司已通过购买，获得了乙公司60%的股份，由于两者属于同一集团，因此最终形成了同一控制下的企业合并。

甲公司对合并报表的会计处理情况如下：

个别报表：

借：长期股权投次        2000万元

    累计摊销            1000万元

    贷：无形资产        3000万元

借：长期股权投资        850万元

    贷：可供出售金融资产——成本        800万元

        公允价值变动                    50万元

利用相关公式进行计算：

合并日初始投资成本=5000*60%=3000万元；

长期股权投资账面价值=（800+50）+2000=2850万元

两者之间的差额为150万元调整资本公积。

借：长期股权投资     150万元

    贷：资本公积——股本溢价        150万元

在合并日之前所持有的被合并方股权涉及的其他综合收益，可以直接转入资本公积。

借：资本公积——其他资本公积        50万元

    贷：资本公积——股本溢价        50万元

合并报表：合并日调整抵消分录（略）

（二）其他两种金融资产转换为长期股权投资成本法的核算方法

在非同一控制条件下，受到多种因素的影响，如投资方追加投资、处置投资等等，此时产生的金融资产与长期股权投资本成法之间的相互转换，新会计准则并未对其核算规定做出变动，因此仍按原会计处理方式进行处理。需要注意的是，在新会计准则下，“三无投资”已由原来的长期股权投资变更为可供出售金融资产，由于可供出售金融资产需要进行成本计量，所以对企业实务不具备实质性的影响^[5]。

四、结束语

随着我国金融行业的不断发展，金融资产与长期股权转换的会计处理还会遇到各种新问题。为了促进我国金融行业的健康和可持续发展，必须要不断强会我国的会计建设，结合我国社会经济发展情况，不断完善会计处理的相关规定标准，从而使金融资产与长期股权转换会计处理更加科学合理，对我国金融行业以及社会经济发展建设，发挥积极的促进作用。

参考文献：

[1]温倩华.长期股权投资核算方法的相互转化[J].时代金融（下旬）,2018(5).

[2]孙金莉.其他综合收益的会计处理[J].佳木斯职业学院学报,2016(5).

[3]欧阳琴.金融资产与长期股权投资转换中的疑难问题探析[J].财务与会计,2018(5).

[4]苏洪琳,冯霞,张琪.可供出售金融资产与长期股权投资互相转换的会计核算[J].冶金财会,2016(8).

[5]贺华磊,张珊珊.金融资产与长期股权投资转换之会计处理[J].管理工程师,2015(4).