张卫东

济宁经纬会计师事务所有限公司  山东济宁  272200  

摘要：本文根据财政部于2017年3月31日修订印发《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则规范的以摊余成本计量的金融资产会计核算方法，结合笔者心得，提出以摊余成本计量的金融资产新会计核算方法，旨在帮助会计人员做好金融资产的会计核算。

关键词：企业会计准则；金融工具；金融资产；摊余成本

中图分类号：F275　   文献标识码：A    文章编号：1673-5889(2020)22-0159-02

财政部于2017年3月31日修订印发《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则（下称“新准则”），要求自2019年1月1日起在上市企业施行，2021年1月1日起在非上市企业自施行，并鼓励其他企业提前执行。“新准则”重新对金融资产进行分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三种类型，并对三类金融资产给予规范划分条件。通过学习，笔者认为新分类金融资产变化较大，但会计核算有一定规律性。在此，笔者对以摊余成本计量的金融资产会计核算谈一点粗浅之见，以期对会计人员提升会计核算质量有一定帮助。

一、以摊余成本计量的金融资产

以摊余成本计量的金融资产是指符合企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付等两个条件的金融资产。常见的以摊余成本计量的金融资产如，银行存款、贷款、应收账款、债权投资等。需要注意的是，金融资产可以是债权，但债权不一定是金融资产，例如预付账款，就不是金融资产，尤其不是以摊余成本计量的金融资产。

可见，以摊余成本计量的金融资产必须具备两个条件：1.企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。也就是说，以摊余成本计量的金融资产以合同规范将来收取货币资金为目的，同时该要求这部分收取的货币资金包括本利和两部分，即本金和利息。

二、以摊余成本计量的金融资产核算涉及会计科目

    （一）“债权投资”账户

 1.用途：核算债券投资（或贷款）增减变动及结存情况。

2.性质：资产类会计科目。

3.结构：借方登记债权投资成本及摊余成本到期归还的应计利息等；贷方登记收回的债券投资。

4.该科目下设“面值”、“利息调整”和“应计利息”等三个二级科目分别核算债权投资的面值（或贷款本金）、债券溢折价和到期归还的利息。

    （二）“利息收入”账户

 1.用途：核算各类债券（或贷款）投资取得的利息收入。

2.性质：损益类会计科目。

3.结构：贷方登记各类债券投资取得利息收入等；期末，借方登记转入“本年利润”科目贷方的金额。结转后，该科目无余额。

     三、以摊余成本计量的金融资产核算举例

以摊余成本计量的金融资产核算分为取得资产、摊销利息调整和到期收回本息等三步骤：

    第一步，取得资产：按实际支出，计入“银行存款”账户，按投资债券面值，计入“债权投资——面值”账户，面值与实际支出之差计入“债权投资——利息调整”账户的借方或贷方。

第二步，期末摊销利息调整：按票面利息（或合同利息），计入“应收利息”或“债权投资——应计利息”账户，按摊余成本与实际利率的积，计入“利息收入”或“投资收益”账户，每期计算的应收利息与实际利息收入之差，计入“债权投资——利息调整”账户。其中，每期摊余成本为期初摊余成本+累计利息收入—累计应收利息，即期初摊余成本加上累计摊销溢折价。

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