摘要：当前小型企业并购的财务运作一般包括价值评估、会计处理以及税务安排三个方面，其中会计处理与税务安排给企业财会人员进行具有创造性的发挥提供了巨大的空间。本文首先探讨了企业合并的概念，论述了小型企业并购的两种会计处理方法，然后通过案例简述了企业合并的税务筹划。

关键词：企业合并；税务筹划；会计；税务

改革开放以来特别是进入新世纪以来，我国的企业合并事件呈连年递增趋势，企业合并业务在我国经济发展中的地位越来越重要。但是从财务的角度考虑，企业合并要存在价值创造，即合并增值，合并才是可行的。而要实现合并增值这一目标，合并各方尤其是其财务部门应当从会计处理和财务运作两个方面综合考虑合并业务的处理方式以及可能带来的后果，并尽可能地在法律法规允许的范围内进行计划和安排。本文为此具体探讨了小型企业并购中税务筹划的会计处理方法，并从案例简述了税务处理。

1 企业合并的概念与会计处理方法

1.1 企业合并的概念

国外很多研究认为企业并购是指在市场经济的体制条件下，两个或更多个的企业根据特定的法律制度所规定的程序，通过鉴定一组市场合约的形式合并为一个企业的行为。我们认为企业合并有狭义和广义之分，狭义合并是指两个或两个以上的企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并;广义合并则是指两个或者两个以上的独立企业，通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面，其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致，而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。因此，本文的研究主要以狭义合并作为研究的线索而展开。

1.2 企业合并的会计处理方法

在企业合并的会计处理方法上，主要包括购买法和权益联合法，但是两种方法在资产计价、收益确认等方面都存在着较大差异。

1.2.1 购买法

在购买法中，在不同的产权支付方式下，合并企业及被并企业股东的账务处理有所不同。换股合并方式下，合并企业一般需增发股份，并将该增发股份的全部或一部分支付给被并企业股东持有，这时合并企业应按照被并企业各项可辨认资产的评估确认值借记各项资产科目，按各项负债的评估确认值贷记各负债科目，按增发股份的票面价值贷记“实收资本”科目，将被并企业合并时净资产的公允价值与“实收资本”之间的差额记入“资本公积”科目，同时按被并企业合并时净资产的公允价值高于可辨认净资产评估确认值之间差额借记“无形资产-商誉”科目。此时，被并企业股东应当按被并企业合并时净资产的公允价值乘以其在被并企业中的持股比例计算其获得的合并企业股权的投资成本，借记“长期股权投资-其他股权投资”，按其对被并企业的长期股权投资的“投资成本”及“损益调整”科目余额贷记“长期股权投资-被并公司”、“长期股权投资—被并公司”，按其差额贷记“投资收益”。而在非换股合并方式下，合并企业同样应按照被并企业各项可辨认资产的评估确认值借记各项资产科目，按各项负债的评估确认值贷记各负债科目，但这时要按购买价格高于被并企业账面可辨认净资产评估确认值的差额借记“无形资产-商誉”科目，按照付出的非股权支付额的价值，贷记“银行存款”、“短期投资”等科目。如果收购价款未立即支付，则贷记“专项应付款-应付合并企业款”科目，于实际支付价款时，借记“专项应付款-应付合并企业款”科目，贷记“银行存款”等科目。此时，被并企业股东应当按收到的非股权支付额借记“银行存款”等科目，按其对原被并企业的长期股权投资的投资成本及损益调整额贷记“长期股权投资-原被并公司”、“长期股权投资-原被并公司”。由此可见，在购买法下，无论是换股合并合并还是非换股合并，都是将合并视为一项购买交易，即被收购企业的股东向收购企业出售其权益，即使是换股合并，也只改变了所支付代价的性质和方式，况且支付股权的价值也是以公允价值来衡量的。

1.2 权益联合法

在权益联合法下，企业合并的账务处理与购买法完全不同。被并企业无须根据评估确认值调整资产、负债及所有者权益的账面价值，只需在被成功合并后，作结束旧账的账务处理，即借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。合并企业应当按被并企业资产的账面价值借记各资产项目，按被并企业负债的账面价值贷记各负债项目，按支付给被并企业股东的增发股份的票面价值贷记“实收资本”科目，按被并企业的留存收益账面余额贷记“盈余公积”、“未分配利润”科目，按被并企业净资产账面价值与“实收资本(股本)”、“盈余公积”及“未分配利润”合计数的差额贷记“资本公积”科目，如果差额为负数，则相应冲减“未分配利润”、“盈余公积”科目的金额。此时，被并企业股东应当按被并企业合并时净资产的账面价值乘以其在被并企业中的持股比例借记“长期股权投资—其他股权投资(合并后公司)”，按其对原被并企业的长期股权投资的“投资成本”及“损益调整”科目余额贷记“长期股权投资0原被并公司(投资成本)”、“长期股权投资-原被并公司”。

由此可见，购买法和权益联合法在换入资产的计价、合并商誉是否确认、被并方股东是否确认转让收益、被并企业合并基准日之前的未分配收益是否并入合并后的企业等方面都存在着较大差异。

2 企业合并的税务筹划-案例分析

在企业合并中，根据目前的企业所得税制度中，其中的两种税务措施为合并各方进行所得税的税务筹划提供了相当大的空间。

A公司为了扩大经营规模，欲以2011年12月31日为合并基准日合并乙公司。B公司目前净资产的账面价值为750万元，与计税成本相同，评估确认值为 1000万元，尚有2010年度发生的未弥补的亏损100万元，2011年度除本合并业务外共发生经营亏损 120万元。甲、乙公司的所得税率都为30%。A公司原净资产公允价值为 3000万元，准备发行新股100万股以换取B公司股东的全部股份并注稍B公司，实现企业合并，合并后A公司净资产的公允价值总额为 4000万元。预计合并后，甲公司每年可实现营业利润 160万元，并入的B公司资产将在合并后10年内被逐渐耗用或转让。由于全部采用股权支付额，合并双方既可选择采用应税合并方式，也可选择采用免税合并方式，现在需要判断究竟应该采用何种方式，假定折现率为10%。如果选择免税合并，B公司未弥补亏损共220万元可由合并后的A司弥补，每年可以弥补亏损的限额为：160×1000/4000=40(万元)，由于2010年度发生的亏损在2008年将超过亏损弥补期，所以将有20万元亏损不能得到弥补，而2011年发生的亏损可以在2016年弥补完毕，未超过亏损弥补期，故总共可以弥补亏损：100-20+120=200(万元)，每年可弥补40万元，分5年弥补完毕。因补亏而抵减税额的现值为：40×30%×(P/A，10%，5)=12×3.7908=45.8267(万元)。而如果选择应税重组，乙公司未弥补亏损共220万元可一次性全额弥补乙公司的资产转让收益(1000-750=250万元)，其抵减税额的现值就等于：220×30%=66(万元)。仅从亏损弥补方面来看，应税重组比较有利。

市场经济条件下，企业合并行为己成为一种较为普遍的经济现象，以其重组力度大、涉及利益相关方较多、业务复杂而倍受关注。在会计与税务处理中，中小企业要通过比较不同方式下的相关现金流量的现值来选择税务筹划方案，以实现企业价值最大化。

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