摘要：《企业会计准则》中的交易性金融资产在进行账务处理时存在不完善的地方，本文通过对交易性金融资产账务处理进行分析，提出一些改进建议。

关键词：交易性金融资产、公允价值变动损益

 

2006年财政部颁布的《企业会计准则——应用指南》中，对交易性金融资产的确认和计量进行了规定，引入了公允价值计量的方法，但在进行账务处理时，还存在不完善的地方，现提出浅见以供参考。

一、交易性交融资产账务处理的规定

在《企业会计准则——应用指南》“交易性金融资产”科目中，规定交易性金融资产的主要账务处理如下：

（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该金额资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

[例23-8] 20×1年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产。

20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票，该股票市价为每股4.8元。

20×2年5月9日，乙公司宣告发放的现金股利4000万元。

20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元）

（1）20×1年5月6日，购入股票

     借：应收股利                    15

         交易性金融资产——成本   1 000

         投资收益                     1

         贷：银行存款                 1 016

 

（2）20×1年5月10日，收到现金股利

     借：银行存款                          15

         贷：应收股利                          15

（3）20×1年6月30日，确认股票价格变动

     借：交易性金融资产——公允价值变动    40

         贷：公允价值变动损益                   40

（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动

     借：公允价值变动损益                   80

            贷：交易性金融资产——公允价值变动     80

注：公允价值变动=200×（4.8-5.2）=-80（万元）

   （5）20×2年5月9日，确认应收现金股利

        借：应收股利                20

            贷：投资收益               20

   （6）20×2年5月13日，收到现金股利

        借：银行存款               20

            贷：应收股利              20

（7）20×2年5月20日，出售股票

     借：银行存款                        980

         投资收益                         20

         交易性金融资产——公允价值变动   40

         贷：交易性金融资产——成本             1 000

             公允价值变动损益                      40

二、交易性金融资产在账务处理中存在的问题

（一）没有考虑到交易性金融资产持有期间可能是跨年度的

如果购入与出售交易性金融资产是在同一个会计年度的，按准则中规定去进行账务处理是没有问题的，但是上述案例的交易性金融资产购入与出售不是在一个会计年度的，造成在资产负债表日以及出售交易性金融资产时的账务处理时就有欠妥的地方。根据准则的规定，“公允价值变动损益”科目属于损益类科目，期末应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。但是在案例中可以看出，在资产负债表日的账务处理中，没有把“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，导致期末的“公允价值变动损益”科目有余额，从而出现了交易性金融资产在出售时除了转销交易性金融资产账面余额以外，还将原记入该金融资产的公允价值变动损益转出，这样的处理结果不合理。

（二）在资产负债表日会虚增或虚减企业利润

在资产负债表日把公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益，而该项公允价值的变动形成的收益（或损失）并没有真正实现，高估企业的收益（或损失），会存在人为调整企业年终利润的可能。

 

三、交易性金融资产账务处理的完善

针对交易性金融资产存在的问题，可考虑两种不同的处理方法：

（一）根据损益类账户的特点来处理业务。

由于交易性金融资产持有时可能是跨年度的，就必须要考虑“公允价值变动损益”科目的处理，使之符合准则的规定。对于交易性金融资产，建议在资产负债表日（年终）时，应将业务处理增加一个步骤，将“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”科目，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益“科目无余额；在下年初时，要将转入”本年利润“科目的”公允价值变动损益“科目重新转回，借记或贷记“本年利润”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目，其他的业务处理步骤与准则的规定保持一致。这种处理方法符合损益类账户结构设置的要求，又可以完善《应用指南》中关于交易性金融资产的账务处理。

根据上述[例23-8]案例为基础，提出改进后的业务处理如下：

案例中的（1）——（7）的业务处理不变，但在20×1年12月31日，要结转损益类账户“公允价值变动损益”科目，会计分录如下：

借：本年利润                 40

     贷：公允价值变动损益         40

20×2年1月1日，将“公允价值变动损益”科目转回，会计分录如下：

 借：公允价值变动损益         40

贷：本年利润                 40

（二）可参考“可供出售金融资产”的后续计量方法。

交易性金融资产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，是计入当期损益，可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，是计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。通过比较可以知道，如果将交易性金融资产的公允价值与账面价值的差额，计入所有者权益的，对当期损益不构成影响，就不会影响到交易性金融资产跨年度的核算，操作更加简便易行，又可以避免企业将账面收益或者损失直接计入利润，高估了企业的收益或损失，虚增或虚减企业利润。

根据上述 [例23-8]案例分析，（1）、（2）、（5）、（6）业务处理不变，（3）、（4）、（7）业务处理可作以下的调整：

（3）20×1年6月30日，确认股票价格变动，

     借：交易性金融资产——公允价值变动    40

         贷：资本公积——其他资本公积         40

（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动，

     借：资本公积——其他资本公积            80

            贷：交易性金融资产——公允价值变动     80

（7）20×2年5月20日，出售股票，

     借：银行存款                        980

         投资收益                         20

         交易性金融资产——公允价值变动   40

         贷：交易性金融资产——成本             1 000

             资本公积——其他资本公积             40

 

 

参考文献：