可供出售金融资产减值的会计处理探讨
发布时间：2022-06-30 点击：
发布：《现代商业》杂志社
摘要：近年来，随着社会经济的不断发展和科学技术的不断更新，对可供出售金融资产减值的会计处理提出了新的要求。可供出售金融资产减值的会计处理存在一些问题，包括会计工作日益复杂，但会计人员的专业素质相对较低等。公允价值不稳定，法律环境不完善，监管不足。减值损失不一致。因此，应采取科学合理的措施来解决这些问题，以便更好地进行可供出售金融资产减值的会计处理。因此，本文将对可供出售金融资产减值的会计处理进行探讨，为可供出售金融资产减值会计处理的发展提供一些依据。
关键词：可供出售金融资产-债券；可供出售金融资产-股票；减值；会计处理
《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》第四十六条规定，可供出售金融资产发生减值时，因公允价值减少而转出计入所有者权益累计损失的，直接计入当期损益。现阶段借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目，按差额贷记可供出售金融资产。目前对可供出售资产减值的处理只是笼统的规定，而债券和股票本身就有很大的区别，比如两者在风险和收益稳定性上有一定的差异。建议对债券、股票类可供出售金融资产减值的会计处理计提相应的准备。
一、可供出售金融资产概述
(一)可供出售金融资产的基本概念
可供出售金融资产主要是指公允价值能够可靠计量的金融资产。如果企业没有将金融资产按公允价值或其变动计入当期损益，那么此时可以直接将贷款、应收款项和持有至到期投资指定为可供出售金融资产。可供出售金融资产相对于交易性金融资产的持有意图不是很明确，但应该在活跃市场中报价。因此，企业从二级市场购入的资金和股票可以归类为可供出售金融资产。
(2)可供出售金融资产的核算
在确认可供出售权益工具的投资减值损失时，应遵循两个方面：初始投资成本和可收回金额。由于可供出售金融资产的未来现金流量很难估计，因此公允价值减去处置费用后的净额为可收回金额。由于可供出售资产是按照公允价值进行后续计量的，投资后公允价值变动的影响已经计入其账面价值，所以在某些情况下，如果是基于可供出售金融资产，则不需要计提减值准备。(3)可供出售金融资产的会计原则
现行企业会计准则规定了金融资产发生减值的九种客观证据。如果可供出售金融资产在资产负债表日出现减值迹象，必须进行减值测试，并计提减值准备。同时在全部核销前计入“资本公积-其他资本公积”的公允机制变动，计入“资产减值损失”。
(4)可供出售金融资产的一般会计分录
按照可供出售债务工具投资初始取得时的公允价值计量，相关交易费用计入“可供出售金融资产——利息调整”。可供出售债务工具投资采用公允价值进行后续计量，资本公积和可供出售债务工具投资的账面价值因公允价值变动而调整。需要注意的是，可供出售金融债务共投资持有期间的利息应采用实际利率和摊余成本计算，而金额应采用初始计量摊销时的利息进行调整，并计算债券的摊余成本。在资产负债表日，公允价值应当用于反映可供出售债务工具的投资价值。这可能导致摊余成本与其账面价值不一致。后续计量可供出售金融资产时，需要比较摊余成本与公允价值之间的差额，计入资产减值或资本公积。在计算减值损失的过程中，您应当将所有权益中包含的因公允价值下降而产生的累计损失转出，计入当期损益。
2015年1月1日，甲公司支付价款1028.24万元购买乙公司发行的3年期公司债券，每张面值100元，共10万张，年利率4%，有效年利率3%。利息支付方式是每年年底到期时支付本金。某公司将公司债券归类为可供出售金融资产。2015年末，每只债券的公允价值为98元，A公司预测暂时下跌。2016年，由于B公司投资决策失误，出现较大资金困难，但仍能支付利息。2016年12月31日，每只公司债券的公允价值从98元降至目前的90元。某公司预计，本次公司债将继续下跌。2017年1月20日，该公司债券全部卖出，已收到的890万元已全部存入银行。
1.2015年1月1日购买债券。
借：可供出售金融资产-100，000元-利息调整28240
信用：银行1028240。
2.2015年12月31日，公允机制变动应确认的投资收益和投资收益=(1000 24.24) 3%=30.85(万元)。
应收利息为40万元(10004%)
可供出售黄金资产-利息调整=40-30.85=9.15(万元)
借：应收利息4万元
贷款：投资收益30850元。
可供出售金融资产-利息调整9150
年末摊余成本=1019.09万元(1028.24 30.85-40)
公允价值980万元，应确认的公允价值变动=39.09万元(1019.09-980)。
借33，360资本公积-390，900其他资本公积。
贷款：可供出售金融资产-公允价值变动39.09万元
3.2016年12月31日，确认投资收益和减值损失
确认投资收益=30.57万元(1，019.09 3%)
应收利息=40万元(10004%)
可供出售金融资产-利息调整=9.43万元(40-30.57元)
借：应收利息40万元
贷款：投资收益30.57万元。
可供出售金融资产-利息调整94300
需要注意的是，在计算2016年初摊余成本的过程中，无需考虑2015年12月31日确认的公允价值变动，投资收益仍按照2015年末摊余成本计算。
4.2017年1月20日，债券发售时
借：银行存款890万元
可供出售金融资产-公允价值变动
109600
投资收益10万元
贷款：可供出售金融资产-1000万元
-利息调整9.66万元二。可供出售金融资产减值会计处理存在的问题
根据上述实例，发现可供出售金融资产减值损失的现行会计处理方法可能存在以下问题：
(一)会计处理比较复杂。
采用相同的公允价值方法，对交易性金融资产和可供出售金融资产进行后续计量，但公允价值变动计入的科目存在一定差异。可供出售金融资产计提减值准备后，有可能再次进行减值核算。尤其是可供出售权益工具，一方面采用公允价值进行后续计量，另一方面利息收入以摊余成本为基础。以前确认的公允价值和公允价值变动。这时候的账务处理会相对复杂，要求会计人员有相对较高的专业素质。
(2)公允价值不稳定。
由于可供出售金融资产采用公允价值计量，当公允价值发生变化时，也会随着其变化而变化，因此准确确定公允价值至关重要。但从中国目前资本市场的发展程度来看，还不是很成熟。因此，要求交易双方信息对称的条件无法与公允价值保持一致，使得公允价值在确认过程中具有很大的不确定性。此外，没有一个相对完善的法律环境，会计人员素质不高。在这种情况下，公允价值的优势无法得到有效发挥。缺乏监管影响公允价值的准确性。就企业公允价值的确定而言，这些因素都会使其或多或少的不准确，这就为企业利润的操作提供了极大的可能性。此外，还要判断公允价值下降的性质，是否是暂时性的。如果公允价值的下降只是价格的正常波动，导致股票或债券价格暂时下降，那么此时借记“资本公积”科目；如果公允价值非常严重，或者下降不是暂时性的，此时需要确认减值损失，则使用“资产减值损失”科目。虽然这种划分不无道理，但在实际操作过程中，很难准确把握下跌的性质。因此没有很好的可操作性，对会计信息的可靠性影响很大，降低了会计信息的质量。而且这种基于主观判断的标准划分具有很大的不确定性，因此人为控制将非常容易发生，为企业盈余管理提供了更多的机会。(3)减值损失的转回不一致。
可供出售金融资产的减值损失可以转回，但转回的方法不同。对于可供出售债务工具的减值损失，如果与原减值损失确认后的事项有关，应当转回原确认的减值损失，计入当期损益，转回的金额与原确认的减值损失相比，不得超出原确认的减值损失的范围。当需要转回已确认的可供出售权益工具减值损失时，不应通过损益进行调整，而应计入“资本公积-其他资本公积”科目。此外，没有必要限制冲销的金额。除了转回以前确认的减值损失外，还需要确认上升公允机制引起的价值变动。这种不同的处理方法不符合会计信息的可比性原则。
根据企业会计准则，无论可供出售金融资产发生减值还是公允价值变动，所包含的贷方项目都是“可供出售金融资产——公允价值变动”，公共价值变动和减值都没有脱离根本原因。此外，上文还分析了减值会计可能存在的一些问题。基于此，建议省略可供出售金融资产的减值准备，直接用发生变化的公允价值会计处理代替。这种处理会暂时影响减值损失计提的当期损益，但最终对损益的影响不会改变。而且对于现行方法的诸多弊端，减值损失的存在使得一些问题得到了客服，同时简化了核算流程，可操作性大大提高，更符合会计信息的可靠性。
三。可供出售金融资产减值会计处理办法
首先，在不违反《指南》规定的前提下，增加“暂时性波动及暂时性变动”和“减值准备”三级科目，分别适用于暂时性波动和持续性下降。主要原因如下：一是国家会计制度对总分类科目有统一规定，而企业可根据自身实际生产经营特点设置符合自身需要的明细科目；第二，在会计电算化的账务处理过程中，要求会计科目使用到最后一级，所以需要根据市场的一时涨跌和连续下跌分别设置三级明细科目。再次，升值后可用金融资产的“突变”变成贬值后，三级科目的“涨跌”可以有效解决这个问题。
四、结束语
随着社会经济的不断发展和科学技术的日益提高，对可供出售金融资产减值的会计处理方法提出了新的要求。可供出售金融资产减值的会计处理会存在一些问题。因此，需要提高会计人员的专业素质，改善法律环境，使公允价值更加稳定。当然，也需要准确判断公允价值下降的性质，也可以改为采用公允价值变动的会计处理。简化会计流程，提高工作效率，进而使可供出售金融资产减值的会计处理得到更好的发展。
参考文献：
[1]蔡旺清, 陆金海, 甘智文. 可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理[J]. 中国注册会计师, 2016(3):98-101.
[2]湛忠灿. 可供出售金融资产减值时会计处理之完善[J]. 财会月刊, 2015(7):40-41.
[3]王琴. 可供出售金融资产会计和盈余管理——基于光大证券的案例研究[J]. 财会通讯, 2015(21):12-15.
[4]陈阳, 肖浩. IFRS9实施对金融资产管理公司的影响及应对措施分析[J]. 财务与会计, 2017, 11(3):67-69.
[5]骆长琴. 持有至到期投资与可供出售债务工具减值转回对比分析[J]. 财会月刊, 2017(25):116-119.
关键词：可供出售金融资产-债券；可供出售金融资产-股票；减值；会计处理
《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》第四十六条规定，可供出售金融资产发生减值时，因公允价值减少而转出计入所有者权益累计损失的，直接计入当期损益。现阶段借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目，按差额贷记可供出售金融资产。目前对可供出售资产减值的处理只是笼统的规定，而债券和股票本身就有很大的区别，比如两者在风险和收益稳定性上有一定的差异。建议对债券、股票类可供出售金融资产减值的会计处理计提相应的准备。
一、可供出售金融资产概述
(一)可供出售金融资产的基本概念
可供出售金融资产主要是指公允价值能够可靠计量的金融资产。如果企业没有将金融资产按公允价值或其变动计入当期损益，那么此时可以直接将贷款、应收款项和持有至到期投资指定为可供出售金融资产。可供出售金融资产相对于交易性金融资产的持有意图不是很明确，但应该在活跃市场中报价。因此，企业从二级市场购入的资金和股票可以归类为可供出售金融资产。
(2)可供出售金融资产的核算
在确认可供出售权益工具的投资减值损失时，应遵循两个方面：初始投资成本和可收回金额。由于可供出售金融资产的未来现金流量很难估计，因此公允价值减去处置费用后的净额为可收回金额。由于可供出售资产是按照公允价值进行后续计量的，投资后公允价值变动的影响已经计入其账面价值，所以在某些情况下，如果是基于可供出售金融资产，则不需要计提减值准备。(3)可供出售金融资产的会计原则
现行企业会计准则规定了金融资产发生减值的九种客观证据。如果可供出售金融资产在资产负债表日出现减值迹象，必须进行减值测试，并计提减值准备。同时在全部核销前计入“资本公积-其他资本公积”的公允机制变动，计入“资产减值损失”。
(4)可供出售金融资产的一般会计分录
按照可供出售债务工具投资初始取得时的公允价值计量，相关交易费用计入“可供出售金融资产——利息调整”。可供出售债务工具投资采用公允价值进行后续计量，资本公积和可供出售债务工具投资的账面价值因公允价值变动而调整。需要注意的是，可供出售金融债务共投资持有期间的利息应采用实际利率和摊余成本计算，而金额应采用初始计量摊销时的利息进行调整，并计算债券的摊余成本。在资产负债表日，公允价值应当用于反映可供出售债务工具的投资价值。这可能导致摊余成本与其账面价值不一致。后续计量可供出售金融资产时，需要比较摊余成本与公允价值之间的差额，计入资产减值或资本公积。在计算减值损失的过程中，您应当将所有权益中包含的因公允价值下降而产生的累计损失转出，计入当期损益。
2015年1月1日，甲公司支付价款1028.24万元购买乙公司发行的3年期公司债券，每张面值100元，共10万张，年利率4%，有效年利率3%。利息支付方式是每年年底到期时支付本金。某公司将公司债券归类为可供出售金融资产。2015年末，每只债券的公允价值为98元，A公司预测暂时下跌。2016年，由于B公司投资决策失误，出现较大资金困难，但仍能支付利息。2016年12月31日，每只公司债券的公允价值从98元降至目前的90元。某公司预计，本次公司债将继续下跌。2017年1月20日，该公司债券全部卖出，已收到的890万元已全部存入银行。
1.2015年1月1日购买债券。
借：可供出售金融资产-100，000元-利息调整28240
信用：银行1028240。
2.2015年12月31日，公允机制变动应确认的投资收益和投资收益=(1000 24.24) 3%=30.85(万元)。
应收利息为40万元(10004%)
可供出售黄金资产-利息调整=40-30.85=9.15(万元)
借：应收利息4万元
贷款：投资收益30850元。
可供出售金融资产-利息调整9150
年末摊余成本=1019.09万元(1028.24 30.85-40)
公允价值980万元，应确认的公允价值变动=39.09万元(1019.09-980)。
借33，360资本公积-390，900其他资本公积。
贷款：可供出售金融资产-公允价值变动39.09万元
3.2016年12月31日，确认投资收益和减值损失
确认投资收益=30.57万元(1，019.09 3%)
应收利息=40万元(10004%)
可供出售金融资产-利息调整=9.43万元(40-30.57元)
借：应收利息40万元
贷款：投资收益30.57万元。
可供出售金融资产-利息调整94300
需要注意的是，在计算2016年初摊余成本的过程中，无需考虑2015年12月31日确认的公允价值变动，投资收益仍按照2015年末摊余成本计算。
4.2017年1月20日，债券发售时
借：银行存款890万元
可供出售金融资产-公允价值变动
109600
投资收益10万元
贷款：可供出售金融资产-1000万元
-利息调整9.66万元二。可供出售金融资产减值会计处理存在的问题
根据上述实例，发现可供出售金融资产减值损失的现行会计处理方法可能存在以下问题：
(一)会计处理比较复杂。
采用相同的公允价值方法，对交易性金融资产和可供出售金融资产进行后续计量，但公允价值变动计入的科目存在一定差异。可供出售金融资产计提减值准备后，有可能再次进行减值核算。尤其是可供出售权益工具，一方面采用公允价值进行后续计量，另一方面利息收入以摊余成本为基础。以前确认的公允价值和公允价值变动。这时候的账务处理会相对复杂，要求会计人员有相对较高的专业素质。
(2)公允价值不稳定。
由于可供出售金融资产采用公允价值计量，当公允价值发生变化时，也会随着其变化而变化，因此准确确定公允价值至关重要。但从中国目前资本市场的发展程度来看，还不是很成熟。因此，要求交易双方信息对称的条件无法与公允价值保持一致，使得公允价值在确认过程中具有很大的不确定性。此外，没有一个相对完善的法律环境，会计人员素质不高。在这种情况下，公允价值的优势无法得到有效发挥。缺乏监管影响公允价值的准确性。就企业公允价值的确定而言，这些因素都会使其或多或少的不准确，这就为企业利润的操作提供了极大的可能性。此外，还要判断公允价值下降的性质，是否是暂时性的。如果公允价值的下降只是价格的正常波动，导致股票或债券价格暂时下降，那么此时借记“资本公积”科目；如果公允价值非常严重，或者下降不是暂时性的，此时需要确认减值损失，则使用“资产减值损失”科目。虽然这种划分不无道理，但在实际操作过程中，很难准确把握下跌的性质。因此没有很好的可操作性，对会计信息的可靠性影响很大，降低了会计信息的质量。而且这种基于主观判断的标准划分具有很大的不确定性，因此人为控制将非常容易发生，为企业盈余管理提供了更多的机会。(3)减值损失的转回不一致。
可供出售金融资产的减值损失可以转回，但转回的方法不同。对于可供出售债务工具的减值损失，如果与原减值损失确认后的事项有关，应当转回原确认的减值损失，计入当期损益，转回的金额与原确认的减值损失相比，不得超出原确认的减值损失的范围。当需要转回已确认的可供出售权益工具减值损失时，不应通过损益进行调整，而应计入“资本公积-其他资本公积”科目。此外，没有必要限制冲销的金额。除了转回以前确认的减值损失外，还需要确认上升公允机制引起的价值变动。这种不同的处理方法不符合会计信息的可比性原则。
根据企业会计准则，无论可供出售金融资产发生减值还是公允价值变动，所包含的贷方项目都是“可供出售金融资产——公允价值变动”，公共价值变动和减值都没有脱离根本原因。此外，上文还分析了减值会计可能存在的一些问题。基于此，建议省略可供出售金融资产的减值准备，直接用发生变化的公允价值会计处理代替。这种处理会暂时影响减值损失计提的当期损益，但最终对损益的影响不会改变。而且对于现行方法的诸多弊端，减值损失的存在使得一些问题得到了客服，同时简化了核算流程，可操作性大大提高，更符合会计信息的可靠性。
三。可供出售金融资产减值会计处理办法
首先，在不违反《指南》规定的前提下，增加“暂时性波动及暂时性变动”和“减值准备”三级科目，分别适用于暂时性波动和持续性下降。主要原因如下：一是国家会计制度对总分类科目有统一规定，而企业可根据自身实际生产经营特点设置符合自身需要的明细科目；第二，在会计电算化的账务处理过程中，要求会计科目使用到最后一级，所以需要根据市场的一时涨跌和连续下跌分别设置三级明细科目。再次，升值后可用金融资产的“突变”变成贬值后，三级科目的“涨跌”可以有效解决这个问题。
四、结束语
随着社会经济的不断发展和科学技术的日益提高，对可供出售金融资产减值的会计处理方法提出了新的要求。可供出售金融资产减值的会计处理会存在一些问题。因此，需要提高会计人员的专业素质，改善法律环境，使公允价值更加稳定。当然，也需要准确判断公允价值下降的性质，也可以改为采用公允价值变动的会计处理。简化会计流程，提高工作效率，进而使可供出售金融资产减值的会计处理得到更好的发展。
参考文献：
[1]蔡旺清, 陆金海, 甘智文. 可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理[J]. 中国注册会计师, 2016(3):98-101.
[2]湛忠灿. 可供出售金融资产减值时会计处理之完善[J]. 财会月刊, 2015(7):40-41.
[3]王琴. 可供出售金融资产会计和盈余管理——基于光大证券的案例研究[J]. 财会通讯, 2015(21):12-15.
[4]陈阳, 肖浩. IFRS9实施对金融资产管理公司的影响及应对措施分析[J]. 财务与会计, 2017, 11(3):67-69.
[5]骆长琴. 持有至到期投资与可供出售债务工具减值转回对比分析[J]. 财会月刊, 2017(25):116-119.
