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摘要：委托代销业务是指委托方按代销合同要求将商品交付给受托方，委托受托方对外销售的一种经济行为。对于委托代销业务在会计上的规定比较明确，但在税法中的规定却有值得探讨之处。

委托代销商品销售, 根据委托销售方( 以下简称委托方) 与受托销售方( 简称受托方) 对商品销售价格确定方法的不同, 可分为“ 视同买断” 和“ 收取手续费” 两种具体方式。委托代销业务是销售活动中的一种特殊形式, 在会计核算上有其自身的规律性; 另外, 我国会计制度与准则对这项业务的规定尚有不一致的地方, 还是有必要加以探讨的。

关键词：委托代销；会计；税务处理

一、会计准则对委托代销的相关规定

会计准则对委托代销分为视同买断方式代销和收取手续费方式代销两种情况。视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。在视同买断代销方式下，企业应当按照商品销售收入的确认条件确认收入。在视同买断代销方式下，如果受托方没有退货的权利，则会计处理与普通销售没有区别，应当在发出商品、开具发票时确认收入。如果受托方拥有无条件退货的权利，则在发出商品时，与商品所有权相关的主要风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，所以不能确认收入。委托方应当在发出商品时将其实际成本计入“发出商品”账户，待退货期满或收到受托方代销清单时确认收入、结转成本。收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方按照委托方规定的价格销售商品，商品售出后将商品价款交付委托方，并向委托方只收取手续费。在这种代销方式下，委托方在发出商品时不开具销售发票，也不满足收入确认的条件。《企业会计准则第14号———收入》应用指南规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。同时，受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

二、税法中有关委托代销的相关规定

1.国家税务局总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第1条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的。销售方的成本能够可靠地核算。符合收入确认条件，销

售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

2.我国《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》规定，将货物交付其他单位或者个人代销，视同销售货物；委托其他纳税人代销货物，增值税纳税义务发生时间为收到代销单位开具的代销清单的当天。

3.财政部、国家税务局总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单的情况下，纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时

间为发出代销商品满180天的当天。与《企业会计准则》比较，不包括“相关的经济利益很可能流入企业”。

4.《营业税税目注释》（国税发[1993]149）号规定，代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。代购代销货物属于代理业，应当征收营业税。

5.《国家税务总局关于代销手续费征收流转税问题的批复》（国税函[1996]611号），对于受托方为委托方代销货物，并按销售额的一定比例收取代销手续费的经营行为，“根据现行增值税法规定，受托方（代销方）为委托方代销货物，其行为视同销售货物，对其从购货方取得的全部价款，均应当征收增值税，不得抵减按销售额的一定比例提取的代销手续费；又根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，受托方从销货款中提取的代销手续费，是其从事‘服务业———代理’业务而向委托方收取的价款，属于营业税的征税范围，应当按规定征收营业税”。

三、税法与会计的差异分析

1.关于什么是代销。税法中的代销属于代理业，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。税法中的代销行为应当同时具备以下条件：代销的货物所有权属于委托方，受托方按委托方规定的条件（如价格等）出售；货物的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。即税法中的代销仅指收取手续费方式的代销，不包括视同买断方式的代销。但在

视同买断代销方式下，如果委托方未向受托方开具发票且受托方拥有无条件退货的权利，是否可以认定为代销，是否可以将加价收入部分认定为手续费。

2.对于代销业务的征税问题。对于代销的不同理解为纳税人规避纳税义务提供了操作空间。

3.对于既不按代销合同规定销售又收取手续费的代销业务处理。由于企业实际经济业务比较复杂，在实际工作中出现在收取手续费代销方式下，受托方为了获取额外利益可能将商品加价出售，或者为了达到一定销售量而将代销商品降价出售（往往手续费比例与商品销量挂钩），按照税法规定，在加价或降价销售中，受托方应当按对外的销价计算销项税额，按委托方开来的增值税专用发票计算进项抵扣，销项减去进项的余额为代销业务应纳的增值税，对于受托方取得的代销手续费应当计征营业税。在降价销售中，受托方进项税大于销项税，而增值税税率为17%，营业税税率为5%，现行规定明显不利于税收的监管。对于受托方加价出售代销商品，但仍与委托方按代销价结算并收取手续费的行为，按照税法规定，一方面对加价收入应当征收增值税，另一方面加价收入还要并入手续费征收营业税。将同一笔差价收入既看作增值额征收增值税又看作营业额征收营业税，存在增值税和营业税交叉重复征收的现象，违反了“税不重征”的税收原则。因此，笔者认为，税法应当对代销做出更加全面的定义，并在此基础上分情况讨论委托代销商品业务中的税务处理问题，堵塞税务漏洞，并尽量做到会计与税法的统一，降低企业的会计成本核算。

四、代销的方式进行商品销售的会计处理

在当前激烈的市场竞争中, 许多企业为了扩大产品的销售量,提高企业的销售收入, 增加企业利润, 采取代销的方式进行商品销售。在这项业务中会涉及增值税和营业税两种税务处理。由于该销售方式比较复杂, 财会人员在会计处理上容易混淆。在双方均为增值税一般纳税人的条件下, 可以对双方的处理方法作如下分析。

（一）视同买断方式

即由委托方和受托方签订协议, 委托方按协议价收取所代销的货款, 实际售价可由受托方自定, 实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下, 受托方将代销商品加价出售, 与委托方按协议价结算, 不再另外收取手续费。我国《企业会计准则第 14 号———收入》规定, 委托方应在发出商品时开具增值税专用发票并确认收入, 以专用发票上注明的税额确认销项税额; 受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额, 但其销项税额应按实际售价与增值税税率的乘积计算得出, 并开具相应税额的增值税专用发票。也就是说, 如果受托方将代销商品加价出售, 仍与委托方按原协议价结算, 以商品差价作为经营报酬, 则此差价构成了代销商品的手续费, 对此差价( 不包括增值税) 仍应再征收营业税。可见, 对这部分差价收入不仅要征收增值税还要征收营业税。

（二）收取手续费方式

即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方严格按照委托方规定的价格销售商品, 只收取手续费。在这种代销方式下, 委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票, 以专用发票上注明的税额确认销项税额; 受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售, 必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等, 一般情况下, 受托方交纳的增值税额为零。同时, 对受托方收取的手续费收入应作为向委托方提供的劳务报酬并交纳营业税。

参考文献：

[1] 郑小平.  关于企业托管的几个问题[J]. 财会通讯. 2003(02)

[2] 刘振荣.  浅议代销业务的会计处理[J]. 财会通讯(综合版). 2007(05)