赵丽霞  中国电建集团港航建设有限公司  300467

摘要 随着我国金融体系的发展壮大，融资租赁业务发展规模与经营范围迅速扩大。融资租赁业务作为传统融资渠道的补充与扩充，在拓展企业融资渠道、丰富企业融资选择、推动企业产业升级、促进经济结构性改革等方面发挥着重要作用。融资租赁行业具有经营周期长、资金占用量大的特点，特殊的经济金融地位与行业特点均对其会计信息质量提出了更高的要求。而会计对称性理论作为保持会计中性的重要理念，对于保障会计信息质量、提升会计信息可靠性与全面性具有积极现实意义。本文梳理了会计处理对称性的概念及重要性，分析了不符合对称性原则的融资租赁行业会计处理，并从会计处理对称性角度提出完善融资租赁会计处理的建议。

关键词 会计处理对称性 融资租赁 会计处理

一、会计处理对称性简述

会计处理是对企业经济活动的客观、准确、全面记录和反映，根据复式记账法的内在要求，一项经济事务的账务处理应该是平衡的、对等的，即一项经济业务在交易双方的会计确认和计量方面，应该是会计原则一致、记账时间一致、会计要素对称、交易金额相同。在会计实务操作中，较为常见的会计处理会计对称性有接受投资与对外投资、企业债务与企业债权、成本费用与盈利收入。通常而言，会计对称分为两个层次，即企业内部平衡（静态平衡）与企业外部平衡（动态平衡）：企业内部平衡是指对于同类业务的会计确认和计量应采用相同的账务处理方法，对于反向业务要确保会计科目相同、方向相反；企业外部平衡是指对于经济业务的交易双方对同一笔经济交易的账务处理，要确保会计科目对应、确认金额相等以及确认时间一致等。

会计对称性对于保持会计中性、简化会计实务、提升会计质量具有重要作用。一是会计对称性能够降低会计核算难度、提高会计工作效率。由于当前会计准则、会计制度内容众多复杂，给会计实务操作带来一定困惑和难度，对称性要求能够揭示企业经济业务的本质，有助于财会人员更好理解经济业务、简化会计处理，使得财会人员更容易掌握会计处理的原理、原则与具体操作；二是会计处理对称性原则建立了不同会计主体、会计科目之间的勾稽关系，减少了会计操纵和作假的空间。会计对称性使得会计方法更加简单、系统化，明晰了会计主体间的会计关系、提高了会计信息的系统性和一致性，通过建立会计主体和会计科目之间的勾稽关系，使得会计作假行为无处遁形；三是会计对称性提升了审计效率、降低了企业审计成本。不对称的会计处理让企业会计科目复杂多变，增加了审计人员的审计时间和成本。会计对称性使得企业会计处理更加清晰化、系统化、规范化和条理化，会计科目关系更加清晰简单，从而有效降低了审计人员的工作量和工作难度，提高了审计工作效率。

二、融资租赁不符合会计处理对称性原则的会计处理

融资租赁业务会计处理涉及的核心对称科目有最低租赁付款额与最低租赁收款额、长期应收款与长期应付款、未确认融资费用与未确认融资收益，本文将根据《企业会计准则第21号-租赁》的相关规定，对以上会计要素的账务处理中核心会计科目的确认与计量进行分析，并分析其会计处理的对称性。

最低租赁付款额与最低租赁收款额的会计准则规定及对称性分析。当租赁合同存在优惠购买选择权时，承租人将在租赁到期时以预先约定的优惠价格购买租赁资产。因租赁接收后要购买该资产，所以不需要第三方对租赁资产进行余值担保。租赁期内，承租人将租赁资产视为自有资产进行使用、维护和保管，承租人的最低租赁付款额等于各期租赁租金之和加上初始直接费用；当租赁合同不存在优惠购买权时，承租人的最低租赁应付款为各期租赁费与担保余值的总和。最低租赁收款额的确认也分为两种情况，在合同约定优惠购买条款时，出租人的最低租赁收款额为各期租金总和与初始直接费用之后，当合同不存在优惠购买价格时，最低租赁收款额等于最低租赁付款额加上担保余值。两者的会计处理不对称性体现在：承租人将初始直接费用计入了租赁资产账面价值，进行了资本化，而出租人则将初始直接费用作为最低租赁收款额的一部分，交易双方入账科目不对应。

未确认融资费用与未实现融资收益的会计准则规定及对称性分析。承租人需要准确确认并计量最低租赁付款额、按一定折现率折现的最低租赁付款额的现值，以此确定租赁资产的入账面值，继而确定未确认融资费用。根据谨慎性原则，并基于租赁准则的规定，租赁资产的入账价值为租赁合同生效日资产的公允价值与最低租赁付款额现值的较低者，而长期应付款的计量价值为最低租赁付款额，未确认融资费用是租赁资产的入账价值与长期应付款的差额；根据谨慎性原则，按照租赁准则的要求，出租人需要在租赁合同生效日确认并计量最低租赁收款额、按一定折现率折现的最低租赁收款额，并以此确定租赁资产的未实现融资收益。未实现融资收益是最低租赁收款额、初始直接费用、担保余值之和与以上总和现值的差额。两者的会计处理不对称性体现在：由于两者采用的折现率不同，容易导致未实现融资费用和未实现融资收益的金额不同；两者的会计处理方法不同，即会计准则要求承租人选取最低租赁付款额现值与资产的公允价值较低者作为租入资产的账面价值，而出租人按照租赁初始日的投资总额以及一定的折现率来确定租赁业务的未实现融资收益，与承租人对该项业务的会计处理方法不尽相同。

三、从会计处理对称性角度完善融资租赁会计处理的建议

（一）初始直接费用处理的建议

初始直接费用是融资租赁业务开展过程中，交易双方在谈判和合同签订过程中产生的成本费用，其主要构成内容有印花税、佣金、差旅费等税费与费用。根据租赁准则的规定，承租人直接将融资租赁合同签订过程中产生的各类税费计入租赁资产的入账价值，即承租人将初始直接费用进行了资本化，该账务处理的理论依据是融资租赁业务实质上是出租人借给承租人一笔钱用于购买资产，该笔业务实质上是一笔分期付款的资产购买行为，因此将初始直接费用进行资本化是合理的。租赁会计准则规定，出租人初始直接费用与最低融资租赁收款额的总和计量为长期应收账款的入账价值。初始直接费用实质上是出租人为赚取融资租赁的利息收入而发生的各类成本费用，该笔费用应当从各期利息收入中予以扣减。初始直接费用虽然发生在租赁初始日，但该笔成本费用与整个租赁业务周期的各期利息收入相关，因此该支出应分摊至租赁期间的各期，抵减每一期的租赁收入。因此，对于出租人而言，初始直接费用应当作为未确认融资收益的抵减项。基于以上分析，出租人的初始直接费用不应计入长期应收款，而是一笔待摊销费用，在租赁合同生效日直接作为为实现融资收益的抵扣项。

（二）租赁资产及未确认融资收益的账务处理

基于以上分析可知，承租人的未确认融资费用与出租人的未实现融资收益因折现率不同、租赁资产的入账价值不同导致两者会计处理的不对称，也就是承租人和出租人需要按照一个折现率确认并计量租赁资产的入账价值，折现率不同导致两者租赁资产的入账价值不同。根据租赁准则的规定，承租人应遵循谨慎性原则，选择租赁日开始时资产的公允价值与最低租赁付款额现值的较低者作为租赁资产的入账价值。基于会计对称性要求，出租人在确认并计量租赁资产的价值，应选择资产的公允价值与最低租赁收款额现值与担保余值的较高值作为资产的入账价值。同时，根据租赁准则的规定，出租人的未确认融资收益是资产公允价值与最低租赁收入额的现值加上担保余值两者的较高者。此时若选择较高的减数，则计算得出的未实现融资收益较低，未实现融资收益实质上是一种长期收益，需要摊销至租赁期的每一会计期间，所以该做法符合谨慎性原则。

（三）融资租赁交易双方的会计处理协调

一是在融资租赁合同签订时，就明确约定承租人与出租人应严格遵守会计对称性原则，采取相同的会计处理方法确认并计量初始直接费用、未确认融资费用与未确认融资收益，从制度上保障融资租赁行业会计信息质量，提高融资租赁行业会计处理的系统系、条理性与统一性；二是通过融资租赁合同提升租赁会计实务的可操作性。在融资租赁合同中明确在优惠购买条款与无优惠购买条款两种不同情形下，出租人与承租人的最低租赁收付款额的具体构成部分。三是坚持配比原则，在租赁合同中明确交易双方的折现率，确保交易双方对租赁期间租赁成本费用、盈利收入的现值确认与计量符合会计对称性原则。四是在租赁合同中明确规定第三方参与的担保余值不能进行折现，避免出租人虚增未实现融资收益。

参考文献

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