李妍 云南师范大学商学院 云南昆明 650000
摘要：企业购销业务中发生的运费何时计算增值税进项税进行抵扣，何时作为价外费用计算销项税额是会计税收实务教学中学生往往容易混淆的内容，本文通过对最新的政策进行解读结合案例分析对该问题进行深入探讨，可为企业运费的涉税处理提供参考。
关键词：购销业务；运费；增值税
许多同学在学习会计和税法课程时，都会对一个内容感到混淆，那就是购销业务中运费的会计税务处理。问题主要是增值税何时作为进项税进行抵扣，何时作为价外费用计算销项税额，或者进项税又能否抵扣等问题。由于我国现在已全面实行营改增，2017年10月30日修改后的最新的《中华人民共和国增值税暂行条例》也于11月开始实行，在此背景下，对运费[1]的涉税分析刻不容缓。本文就增值税一般纳税人运费的增值税处理进行分析。
一、销售货物运费的增值税处理
一般纳税人销售货物时，可以自身提供运输劳务，向购买方收取运费；也可以外购运输劳务，向承运方支付运费，再从购买方收回。第一种情况，属于增值税混业经营，要根据销售企业是否分开核算，适用不同的增值税率[2]计算销项税；第二种情况，则要根据承运单位运输发票开具的情况进行分析。
1、销售方自身提供运输劳务
根据《中华人民共和国增值税暂行条例（2017年修订）》[3]第三条规定：纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
销售方销售货物同时提供货物的运输服务属于混业经营，未能分开核算的，按增值税相关规定，该运费属于价内费用，由销售方开具统一专用发票给购货方，按17%的税率计算缴纳增值税销项税。运费与销售价款分开核算，运费按11%的税率开具增值税专用发票[4]，此处注意增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具运费发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单，否则购买方获取专用发票后无法抵扣[5]。
案例1：
A电视生产企业向B企业销售电视一批，由A企业提供运输服务，电视销售收入10万元（不含税），增值税税率为17%，收取运费2万元，增值税税率为11%，款项已收。
A企业属于混业经营，若分开核算，向购买方开具两张增值税专用发票，会计处理为：
借：银行存款139 200
贷：主营业务收入——电视 100 000
其他业务收入——交通运输 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 19 200
如果A企业没有将混业经营分别核算，运费属于价外费用，并入销售额从高适用17%的税率开具增值税专用发票，此时需先将2万元还原为税前收入再并入销售额，即20000÷（1 ＋ 17% ）=17094，A企业增值税销项税额为：（100000+17094）*17%=19906元，会计处理如下：
借：银行存款137 000
贷：主营业务收入——电视 117 094
应交税费——应交增值税（销项税额） 19906
2、承运单位运输劳务
承运单位一般为具有承运资质的物流公司。销售方销售货物，选择物流公司进行运输，此时，根据物流公司开具的发票我们分为以下几种情况考虑：①代垫运费（运输方开具运费发票给购货方且销售方将发票转交给购货方），销售方对此部分运费没有纳税义务。②发票开给销售方，费用由销售方承担，这与混业经营未分开核算的情形相似。③由购货方直接与物流公司对接，发票开给购货方，运费与销售方无关，无需进行纳税处理。
案例2：A电视生产企业向外地C企业销售电视一批，A企业委托物流公司向C企业送货， 运输费用总计5000元，以上款项用转账支票支付。A企业电视销售收入10万元（不含税），增值税税率为17%，向购货方开具了增值税专用发票。(物流公司为货物运输一般纳税人)
情况1代垫运费，即运费发票开给C企业，A企业先垫付，此时运费没有纳税义务。
A企业电视销售收入账务处理：
借：银行存款 117 000
贷：主营业务收入——电视 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
A企业向物流公司支付运费，账务处理为：
借：应收账款——C企业 5 000
贷：银行存款 5 000
A企业向C企业收回运费做相反会计处理
情况2，物流公司发票开给A企业， A企业承担运费，A企业向物流公司支付运费时计算增值税进项税，此分录暂时不予考虑。此时，A企业向C企业收回的5000元运费实质上属于价外费用（含税收入），需进行价税分离后连同所销货物一并按17%计算销项税额，其会计核算同混业经营中未将混业经营分别核算的情形类似。
账务处理：销项税额：[100000+5000/(1+17%)]*17%=17727元，
借：银行存款 122 001
贷：主营业务收入——电视 104 274
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 727
情况3，若A企业委托物流公司向C企业送货，代垫运费5000元，运费发票抬头是C企业。则甲企业不需对运费作增值税核算。
二、购进货物运费的增值税处理
未修订前的《增值税暂行条例》第八条第二款第(四)项规定:购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除。这是截止2017年11月19日以前对于购进货物运费的涉税处理，运费的7%计算增值税进项税额进行抵扣，剩余的93%计入所购货物的成本。
全面实行营改增后，对《增值税暂行条例》进行了第二次修订，修改后的《增值税暂行条例》[6]删除了这一规定，也就是说从2017年11月19日开始，企业购进货物所承担的运费是否计算增值税进项税只能以是否取得增值税专用发票为准。如果该运费没有取得增值税专用发票，则无法计算进项税进行扣除，运费完全计入所购货物成本；如果取得增值税专用发票，那根据增值税专用发票上注明的增值税额进行进项税扣除。具体进项税计算税率会有所不同，主要是看销售方是否将该货物运费和所售货物开具同一张增值税专用发票，如属于销售方混业经营未分开核算，则运费随同货物按17%的税率计算增值税进项税，如货物运费和所售货物分开核算，开具两张增值税专用发票，则货物运费按11%的税率计算进项税。
三、总结
运费是企业购销业务中经常发生的费用，随着企业发展，运费在企业成本的所占比重也日渐提升，在实际工作中，因业务种类繁多，运费的发生频率也有所增加，且性质各异，对其不同的税务处理方式，将直接影响到纳税人增值税应纳税额的高低。
全面实行营改增后，运费的增值税处理日渐规范严格，对于进项税计算抵扣等规定也愈加完善，在实际学习和工作中，要正确理解和运用增值税暂行条例及其相关细则并区分清楚运费所属性质，发票开具情况，正确区别哪些运费可进行抵扣，哪些运费应作为价外费用并入销售额，以便正确核算一般纳税人增值税的应纳税额。
参考文献
[1]王章渊，张钰茜．“代垫运费”增值税会计处理解析[J]．财会月刊，2014（7）.
[2]李勇．“营改增“后运费的会计核算及应注意的问题[J]．财会月刊， 2016（9）．
[3]胡欢．营改增前后运费财税处理比较[J]．现代企业，2016（4）．
[4]陆兴凤．“营改增”后销售业务中运费的涉税分析[J]．财会月刊， 2017（8）．
[5]晏晓波．“营改增”企业销售货物收取运费的税收筹划[J]．财经界（学术版）， 2014（1）．
