叶作强  武汉青山城市建设有限公司，湖北省武汉市，430000

摘要：合并报表是一门注重实务的科学，是“实质重于形式”这一会计原则在财务报表准则的具体运用。它反映的是因股权关系，出于公司管理以及投资方或股东们的利益，将企业集团视同单一经济实体，汇总反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表，其目的是评价企业集团的运营状况，抵消关联交易粉饰子公司报表的假象，揭示资产合并后的现实价值。

关键词：合并报表编制技巧；特殊事项；处理

本人结合实际工作中的几点体会，重点探讨三个问题：1、新准则下的编制合并报表的范围；2、编制合并报表总体思路及判断合并报表总体上正确与否的一些基本稽核关系；3、对子公司所有者权益为负数的合并处理；4、集团内三级子公司中期划转年初数的处理。

一、编制合并报表的范围。

按照最新会计准则有关规定，如果母公司不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围；如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。

（一）投资性主体需要同时满足的条件

一是该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或者两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。对于需要同时满足的条件而言，应进行科学合理的分析与探索，明确各方面要求与内容，加大整体工作力度，确保在新时期发展背景之下，全面提升整体工作水平。

（二）控制需满足三要素

一是拥有对被投资方的权力；二是通过被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在三个要素中，还需进行准确的分析与调整，明确各个要素之间的关系，并结合当前的实际工作状况，针对各类要素的内容与要求等进行分析，加大管理工作力度，实现各个要素的多元化调整与构建。

二、编制合并报表总体思路

先作合并抵消分录。根据关联交易业务及股权投资关系做抵消分录帐务处理，进行科目余额汇总。之后根据科目余额表作资产负债表和利润及利润分配表差额表。差额表最好先作利润及利润分配表差额表，后作资产负债表差额表。因为资产负债表差额中未分配利润项目在科目余额表中是找不到的，是由利润及利润分配表差额表中的未分配利润项目过来的。最后根据审核无误的差额表进行简单汇总。合并报表总体上正确与否从差额表中一些稽核关系中可以进行判断：

资产负债表差额表少数股东权益（年末数－年初数）＝ 利润及利润分配表差额表少数股东损益本年数；资产负债表差额表未确认的投资损失（年初数－年末数）＝ 利润及利润分配表差额表   未确认的投资损失本年数；资产负债表差额表未分配利润（年末数－年初数）＝ 利润及利润分配表差额表未分配利润本年数；资产负债表差额表“年初未分配利润”项目＝ 利润及利润分配表差额表本年“年初未分配利润”项目。以上稽核关系是判断合并报表总体上正确与否的一些基本关系，以上审核关系要扣除户数变动的影响。

三、对子公司所有者权益为负数的合并抵消

在合并会计报表的编制实务中，常常会碰到资不抵债的子公司。对资不抵债的子公司是否纳入合并范围，坚持的也是以是否能够实施有效“控制”为基础的判定标准，将持续经营的资不抵债的子公司纳入合并范围，已经成为主流。

（一）作合并抵消

对子公司所有者权益（此时是负数）按权益比例进行分配，分解为少数股东权益和未确认的投资损失。

借：实收资本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　贷：少数股东权益

　　　未确认的投资损失

（二）净利润存在下的抵消

如果子公司当期有净利润，但子公司所有者权益仍然为负数，此时母公司不能作投资收益处理，当然也不能作投资损失处理。

做合并抵消时，对子公司净利润按权益比例进行分配，分解为少数股东损益和未确认的投资损失。

借：少数股东损益

　　未确认的投资损失

　　年初未分配利润

　贷：未分配利润

（二）在作抵消分录

对“未确认的投资损失”要区分权益项目和损益项目，权益项目的“未确认的投资损失”在资产负债表差额表中反映，损益项目的“未确认的投资损失”在利润及利润分配表差额表中反映。如果子公司所有者权益中有“未确认的投资损失”和“少数股东权益”项目，母公司在作合并抵消时，对子公司所有者权益中 “未确认的投资损失” 和“少数股东权益”项目不作任何处理。同样如果子公司利润及利润分配表中有“未确认的投资损失”和“少数股东损益”项目，母公司在作合并抵消时，对子公司利润及利润分配表中 “未确认的投资损失” 和“少数股东权益”项目不作任何处理。执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为‘未确认的投资损失’项目列报。

四、集团内三级子公司中期划转年初数处理

    同一集团下，三级子公司在二级子公司间中期划转，各二级子公司年初数不管如何处理，作为整个集团年初数不应有任何变化。二级子公司有如下处理方式：

１、如果划出单位和接受单位年初数都不作变动，合理的做法是保留划转单位的年初数，年末数额均为零。这样作法的弊端是划转单位同时出现在划出单位（只有年初数）和接受单位（只有年末数）。如果把划转单位的年初数人为的放在划出单位的年初数差额表里，由缺乏理论依据，并且不能直观地判断划出单位合并报表正确与否。

２、如果划出单位和接受单位年初数都做变动，则划出单位和接受单位对年初数重新作一次合并抵消分录，划出单位要对划转单位类似成本法处理，合并资产负债表中包含划转单位的投资余额，合并利润表中包含划转单位的投资损溢。接收单位要对划转单位类似权益法处理，合并资产负债表中包含划转单位的投资余额（负数），合并利润表中包含划转单位的投资损溢（与划出单位数额相反）。集团汇总后正好相互抵消。

五、注意事项

在合并财务报表实际编制的过程中，需了解其中具体的注意事项，并筛选最佳的工作方式，确保在合理分析与研究的情况下，创建多元化与现代化的管理机制，更好的完成当前工作任务与要求，加大整体合并财务报表的编制管理力度，在新时期发展背景之下，协调各方面工作之间的关系，营造良好的管理氛围。具体注意事项为：

（一）同一控制下的分步处理措施

根据国家的实际情况可以得知，在企业合并会计方式实际选择与处理的过程中，需明确新会计准则的内容与要求，并在企业的同一控制之下，使用权益结合方式进行分析与控制。例如：母公司在某些特定时间的时候收购某集团，可以针对会计报表进行合并，在此期间，就要针对集团资产负债表进行合理的调整，并实现账面价值公允值的处理目的，将公允值作为主要的分析内容，以便于实现摊销工作目的，提升工作效果。在实际管理工作中，还需进行科学化与合理化的调查，针对交易形式进行判断。

（二）同一控制下的存留收益调整

在同一控制之下，需针对被合并方的存留收益进行全面分析，将其列入到企业合并之后的存留收益数据信息中，并更好的进行计算与管理，及时发现其中存在的问题，采取科学的措施解决问题，编制详细的计划方案，在合理管理的情况下，总结丰富经验。对于同一控制之下的吸收合并而言，如果不针对存留收益进行合理调整，将会影响企业的良好工作与发展，因此，需加强重视力度，通过科学的方式创设现代化的管理与控制机制，满足当前的实际发展需求，达到预期的管理目的。

（三）子公司引入新股东之后合并报表处理

    在子公司引入新股东之后，应针对合并报表情况进行科学合理的分析与了解，制定完善的分段计算方案，在一定程度上，可以通过科学合理的方式完成当前任务，并创新整体工作形式与内容，加强管理力度，在新时期的发展背景之下，形成良好的计算管理机制与模式，提升会计合并管理效果，优化整体工作方式与内容，满足当前的企业发展需求。

参考文献：

[1]浅议合并财务报表编制有关的问题[J]. 武岳.  财经界(学术版). 2016(15)

[2]企业合并财务报表编制实务研究[J]. 刘欣.  信息记录材料. 2017(06)