王彦秋 中科信工程咨询（北京）有限责任公司 北京 100039
摘要：为了适应审计环境的变化，审计方法经历了从账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计的过程。目前我国大部分审计机构已引入风险导向审计理念，并积极探索风险导向审计的应用方法。本文分析了风险导向审计应用过程中存在的问题，并提出了相关建议。
关键词：风险导向审计；问题；对策
随着企业规模的不断扩大和经营复杂程度的日益增加，管理层参与舞弊以掩盖经营失败的行为也在不断增多，提高审计质量、降低审计风险成为审计行业的首要任务。风险导向审计是与现代经济发展相适应的一种审计模式。
一、风险导向审计的含义
在风险导向审计模式下，审计被视为一个控制审计风险的过程；重大错报风险的识别、评估和应对是审计工作的主线，贯穿整个审计过程的始终，其中对重大错报风险的正确识别和评估又是正确应对审计风险的前提。在风险导向审计中，审计人员依靠对客户背景情况的深入了解、分析程序、内部控制评价及实质性测试等多种途径降低审计风险，实质性测试的相对重要性降低。
二、风险导向审计的重要意义
（一）优化审计资源配置，提高审计效率，节约审计成本
以往的程序导向审计采用标准的审计程序表，审计人员不仅需花费大量的时间和精力进行流程图描绘、控制评价和测试工作，还会导致其对低风险领域审计过度而对高风险领域审计不足。风险导向审计强调按照风险评估结果配置审计资源，对高风险领域，审计人员应当更为谨慎，配备足够的、能胜任的助理人员，并加强监督、指导和复核；对低风险领域，可适当减少审计测试工作，便于集中有限的审计资源。风险导向审计强调实施审计程序的针对性，审计程序不是绝对的，一项审计程序是否实施、何时实施取决于重大错报风险识别和评估结果，合理的缩减了审计范围和程序，大大提高了审计效率，节约了审计成本。
（二）有效揭示管理层舞弊行为
在管理层舞弊情况下，账项基础审计的交易实质性测试失灵，因为交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，而管理层舞弊一般能做这些。风险导向审计，是以风险决定实质性测试，其审计目标集中在发现重大错弊方面，要求审计师有更多的专业判断，深入了解企业及其环境，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生的重大错报风险；以风险评估决定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质量及数量；如果评估企业发生重大错报的风险很高，则需要特别审计程序。风险导向审计模式不依赖账簿，能有效的发现企业存在的管理层舞弊。
（三）有效控制审计风险
风险导向审计强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计，包括了解被审计单位的性质、行业状况、经营风险、内部控制等方面，注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，以从宏观上把握审计面临的风险；注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险；在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计；扩大了审计证据的内涵，审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性程序获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据，较好地控制了审计风险。
（四）更好的为企业提供增值服务
风险导向审计结束时，审计师所获取的宏观经济趋势、企业组织的战略与流程风险、战略管理的质量与效率、核心经营与资源管理的相关信息，结合其所搜集的主要流程绩效指标，可以以审计副产品的形式向组织的董事会、上层管理者提供以下有价值的独立反馈：企业整体层次的绩效；结构上的实力与缺陷；经营过程的实力与缺陷；战略定位以及与线性趋势有关的可能弱点。企业从审计师提供的独立反馈中获益，达到审计为组织增值的目的。
三、风险导向审计实施现状
（一）风险评估工作开展深度不够
风险导向审计的关键是通过对风险进行全面的识别和评估，实施个性化的审计方案，证实或者排除重大错报风险。尽管大部分审计师都在质量控制制度中增加了风险评估的程序和内容，更新了审计工作底稿的模版，但由于风险评估方法单一及对风险评估工作本身投入不够，导致审计师不能对被审计单位的经营风险和行业风险做恰当的评估。
在实务中，从风险评估方法看，其评估方法仍是以主观、定性的评价方式居多。风险评估往往受到评价者个人经验、思维方式、获得信息量等因素的制约。在对审计风险的判断中，分析性程序的运用往往仅限于财务信息。从分析指标看，评估方法未能拓展到战略分析方法，如对企业核心竞争力的分析、价值分析等。从比较方法看，由于缺少行业可比数据资源，多运用纵向时间序列的比较，行业比较较少，无法评价其在整个行业、社会的水平。从风险评估工作本身投入方面看，存在风险评估阶段不运用分析程序，项目组高层次人员不参与风险评估工作，项目组没有会计、审计领域以外的行业或其他方面的专家，风险评估工作在期末才开始等问题。由于风险评估程序执行不到位，往往导致重大错报风险无法识别。
（二）审计人员业务素质制约风险导向审计的运用
风险导向审计模式下，不仅要对被审计单位的内部会计资料进行审查，还要分析企业所处的宏观经济坏境和行业发展状况，将范围扩大到了被审计单位外部的行业、法律、经营环境等。这种情况下，审计师除了要精通会计、审计专业知识和财税法规外，还需要掌握经济分析、行业分析、金融、战略管理等多方面的知识，同时要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。
从目前情况看，相当多的审计师的知识结构只限于会计和审计领域，并不具备开展风险导向审计所需要的这种复合型知识结构，不能满足风险导向审计对知识的多元化要求。此外，风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，这必然要求审计师运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，而我国的审计人员大多还不具备运用数理统计方法的能力。可以说，我国目前实施风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的审计师。
(三)缺乏对信息库的建设
审计人员要充分了解被审计单位整体经营环境，就必须从内外部取得大量信息，然后针对被审计单位的特点设计个性化的审计程序。因此，必须建立功能强大的信息库，以满足审计师了解企业战略、经营流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国企业数据积累不足，信息库的建设仍达不到风险导向审计的要求。
（四）对风险导向审计的先进性和适用性还存在认识上的误区
相当数量的审计师对风险导向审计存在误解，把由于缺乏运用风险导向审计能力导致的审计成本增加、审计效率降低归咎于实施风险导向审计准则，如行业监管力度的加大迫使审计师比以前更严格地执行准则及对工作底稿要求的加强等因素导致的审计成本增加。在刚开始执行风险导向审计时，很多审计师觉得风险评估增加了工作量，却没有带来实际效果。对风险导向审计认识上的误区抑制了其优势的发挥。
四、改进与建议
（一）完善审计准则体系，提高审计准则的可操作性
新审计准则在风险控制、审计目标、审计方法和审计程序等方面虽然制定了较完备的制度规范，但不够具体，实务工作常缺少有针对性的指引。因此，有必要开发审计量化方面的指引，克服关键技术障碍，为审计人员在实务操作中建立一个规范性的、原则性的技术指导，以便使审计人员执业能够有章可循。
（二）建立适合风险评估的行业数据库
应建立庞大的行业数据库，供风险评估阶段审计人员运用分析程序时使用。另外，还可针对不同行业，总结各业务流程的风险点、控制目标、关键或常用内部控制政策或程序、各种审计案例等资料，供审计人员了解和测试具体审计项目时参考。由于单独的审计机构积累行业数据需要较长时间和较多投入，因此，可以通过审计行业协会联合建立统一的数据共享平台，建立畅通高效的信息资源收集渠道，不断充实、完善、整理和丰富信息资料库，实现各审计机构之间的信息资源共享。此外，还可尝试与政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位合作，建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。
（三）加强审计人员的职业道德建设，提高审计人员专业水平和职业判断力
风险导向审计准则下，审计师在识别、评估和应对重大错报风险时都均需运用职业判断。因此，需要加强职业道德教育，使审计师具有较高的职业道德素养，确保职业判断是在审计准则的框架下，基于维护公众利益的立场做出的最佳判断。逐步改善审计队伍的专业结构，除了具有会计、审计的专业人才，还应增加具备经济学、企业管理学、计算机、法律、工程技术等方面的专业人员，科学搭配审计项目小组成员，以组成有综合能力的审计项目组。还应转变审计师观念，使其能从系统论和战略管理理论出发，将风险控制措施和策略与战略目标联系起来，熟练运用风险导向审计技术和方法，对被审计单位进行宏观总体把握。
（四）不断优化执业环境，为审计师执行风险导向审计准则创造条件
首先，应进一步完善我国企业的内部治理结构。近年来，我国审计行业出现了造假丑闻，这在一定程度上与目前我国企业的内部治理结构不完善、审计师的独立性无法得到保障有关。鉴于此，应进一步完善我国企业的内部治理结构，制定相关法规，强制要求各公司成立审计委员会。审计委员会的成员由公司的股东大会任命，由独立董事和其他不直接参与公司经营管理的人员担任。审计委员会对审计机构的聘任、报酬和监督直接负责，使被审计单位管理层更换审计机构的随意性受到约束，从根本上预防审计师被管理人员所左右，确保审计师的独立性。
其次，应强化行业监管体系，为风险导向审计模式的实施创造良好的市场环境。行业监管部门在执行质量检查过程中，也要适应风险导向审计的思路，不能过分注重某项具体审计程序是否实施，而需要关注背后的重大错报风险过程及结果。
最后，应加大对风险导向审计的宣传力度。实施风险导向审计准则需要多元化的审计证据，要得到被审计单位各方面人员及被函证单位的配合，因此，加强对其进行宣传也非常重要。
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