[摘要] 2006年2月15日，我国正式颁布1项基本准则和38项具体会计准则，在该准则体系下，公允价格作为计量属性之一散见于很多具体准则中。如何在新会计制度体系下处理公允价格和历史成本的关系至关重要。本文即提出在现阶段中国市场经济的条件下，企业不能毫无保留的使用公允价格，而是应建立公允价格与历史成本相结合的计量模式以及该模式下对信息披露等方面的影响。

[关键词] 公允价格 历史成本 并举 模式

2006年9月，美国FASB专门出台了财务会计准则公告FAS157号文件， 该文件从公允价格定义、估价假设、估价技术及其运用和披露等方面建立了一个较为完整的指导框架，并指出“建立单一的、内在一致的公允价格计量的框架。同时国际会计准则委员会也表示会进一步加快公允价格计量的力度，但短时间内仍然不会选择全面公允价格^[1]。我国新会计制度的颁布最大的突出点便是有决心但谨慎地不同程度的使用公允价格。此次引入公允价格的力度、范围、规模都是中国会计史上的里程碑，这将加快我国会计准则与国际接轨，契合由受托责任观向决策有用观的转变。但是，我国企业尤其是现代商业企业在相当长的一的段时间内，不可能也不会毫无保留的使用公允价格，本文即在解释不能彻底使用公允价格原因的基础上提出公允价格和历史成本相结合的计量模式。

一、无与公允价格概念相契合的财务会计报告概念框架

  我国尚未明确提出财务会计报告概念框架，与之有类似功效的是基本会计准则。会计准则总是以会计基本概念为基础的，需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑，而会计准则为保持其有用性依赖于随市场经济环境变化和使用者提出新的信息需要而定期加以评估并进行必要的修改的能力，以及准则的规范是否内在一致，所引用的概念是否逻辑严密并在所有准则中统一使用它们。显然我们并没有在所有具体准则中都使用公允价格，即使使用了公允价格，其使用的层次和程度也是有区别的。而现行的一系列会计概念大多都是历史成本会计模式遗留下来的，虽然这次准则的修订对会计框架体系也有些改动，但这些修改仍难以改变历史成本模式，更谈不上与公允价格相配套，大部分还是貌合神离，因此，这离全面彻底使用公允价格还有一段很长的路要走，需要在对会计框架体系进行反思和重构的同时结合我国现代商业企业的特点进行二者并举模式的研究。

二、.我国国情现状并不能提供完全实施公允价格的条件

我国市场经济起步较晚，发展也并不完善，还只是弱式有效市场，与国际上较成熟的市场经济环境比，还存在一定差距。同时评估行业发展并不充分，其充当公允价格获取渠道之一并不称职，缺乏培育公允价格所赖以生长的现代商业企业活跃市场，没有全国性的行业价格信息披露平台，平台的塌陷又使市场价格、相关行业价格的信息反馈渠道阻塞。同时，我国处在决心大力推行公允价格，但相关概念、计量方法、程序及披露等还处在初级甚至是空白阶段。因此，我们应采取历史成本和公允价格相结合的混合计量模式，并且在结合中公允价格运用的程度是有层次的，这点明显得体现在新会计制度中。

现将新会计制度中公允价格运用程度及其与历史成本的结合点以及与国际会计准则的对比列示如表1。

三、会计目标的双重性定位决定了历史成本和公允价格的并举模式

准则首次明确提出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。 目前，包括美国在内的大多数国家都将会计目标定位于决策有用观，我们暂不考虑应该定位于什么，来看我国现所提的实质上是决策有用观和受托责任观的结合。而公允价格和历史成本分别与决策有用观和受托责任观是最具相关性的衍生物，因此对会计目标的最终追求，是追求二者的最佳均衡。所以，会计目标的两重性也必将使得公允价格和历史成本计量并存。

四、历史成本与公允价格的重新定义

从历史成本计量属性的解释条款可以看出，历史成本也可以是公允价格“按照购置资产所付出的对价的公允价格计量”，当然这要符合一定的约束条件，如要取得确凿证据等，若撇开约束条件不谈，历史成本仿佛在计量时就是公允价格，也就无所谓二者并用的问题。这是错误的，公允价格概念是动态会计观，也可以表述为初始和后续计量，只有完全在所有时点均使用公允价格才是真正的建立了以公允价格为内在统一的会计模式；而历史成本计量模式下是静态的，一经入账是不能调账的，最多只是通过分配、摊销等方式进行调整。在表1中会对新会计制度中使用公允价格的力度和层次，历史成本使用范围等说明二者是可以并举的。

五、公允价格实施级次低需要与历史成本结合使用

概括起来，新会计制度的公允价格分为三个层次：其一，存在市场(活跃的)交易的情况下，交易价格即为公允价格；其二，在不存在实际交易事项的情况下，以同类(类似)交易的价格作为公允价格的计量基础；其三，如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价格，也可以采用专业评估人员的评估结果。

在新会计制度中，多处提到对公允价格概念和计量属性的运用，但并非每个具体准则都界定有具体的公允价格的确定方法，其中在《3号 投资性房地产准则》和《5号生物资产准则》中，公允价格首先是非主导模式，其次，确定方法仅限于活跃市场上同类或类似资产的市场价格，而且并没有界定活跃市场的概念。在《7号非货币性交易》中并未给出公允价格的确定方法和渠道，仅根据业务本身性质，规定了商业实质的判断标准。《8号资产减值》给出了三个层次，即公平交易的销售协议价格，活跃市场价格，预计未来现金流量，这是除金融工具准则之外较系统的规定了公允价格三个层次的准则。《10号政府补助》在初始确认时规定交易日支付的成交价格就可以是公允价格，但在估值日，只说明要使用公允价格计量，并未给出具体的确定方法。值得一提的是，仅在金融工具准则中给出了公允价格能可靠计量的标准（如合理估计数变动区间很小，在变动区间内，各种用于确定估计数的概率能合理确定），其他准则处都是仅仅以基本准则的精神为指导的。

 以上可看出，新会计制度公允价格的运用虽然涉及面有一定广度，但级层比较低，基本上只接受市场价格，在不使用或无法高程度运用公允价格时，要将其与历史成本有机的结合起来，并在确定公允价格时，历史成本信息是有用的参考物。

六、公允价格和历史成本的结合使用需要信息披露的层次、范围和形式做配套修改

综观准则中，有关公允价格的披露，大致涉及公允价格确定的依据和方法，公允价格变动对损益的影响，待处置资产、换入、出资产的公允价格，估计未来现金流量现值的折现率（包括前期），公允价格变动的本期变动额和累计变动额，资产减值的期初、本期计提和转回、期末数，确定公允价格的估值技术的依据等。从中可以看出三点问题：⑴部分具体准则采用了公允价格计量属性（无论是主导还是辅助模式）而未有相关的披露要求；⑵只披露依据和方法还不够，还缺少对具体获取渠道的披露；⑶对公允价格的信息披露整体上是不连续的，可比性较差。新会计制度中对历史成本信息披露是比较充分和到位的，整体的披露模式也还是历史成本模式。建立公允价格和历史成本相结合的信息披露制度，应从公允价格信息披露的层次上看，事先规定好披露层次的标准，有掌可循；从披露范围上看，完善使用公允价格模式事项的披露，对仍采取历史成本计量，也应适当披露该资产或负债的公允价格信息；从形式上，可以规定文字叙述、表格等使得披露更为直观和条理。

另外在结合使用公允价格和历史成本的时候，对以公允价格为主导模式的现代商业企业的资产或负债，可将其历史成本以表外信息披露出来，对以历史成本为主导模式的现代商业企业的资产和负债，也可以将公允价格进行表外披露，在充分和合理的披露的制度下，表外信息中的定性和定量信息将有助于使用者根据自己的需要重新组合各类信息和报表。

    总而言之，以我国市场经济的发育现状，应该启用公允价格，但由于公允价格相关概念及实施细则尚缺少明确界定，对关键概念中的核心或重要术语缺少明确界定，因此在我国完全以公允价格为单一计量的体系尚难建立，而随着市场经济的发展、会计目标日益向决策有用观的递进，传统的单一历史成本模式也不可能独挡一面。因此要以公允价格和历史成本计量结合作为一条主线贯穿于现代企业的会计体系中，这符合国情和会计界现实的需要，而又不至于脱离现实或墨守成规。

 表1

参考文献

[1]徐玉德．FASB157内容解读及启示[J].财务与会计,2007.7

[2]陈国平．完善我国实施公允价格计量环境的建议[J]. 中国管理信息化，2007.1.

[3]张清芳．公允价格的本质及意义探析[J]. 经济师，2007.7.

[4]谢诗芬．公允价格：国际会计前沿问题研究[M]．长沙：湖南人民出版社，2004．