吴小燕  安徽双骏智能科技有限公司  安徽合肥  230051

 

内容摘要：2006年《企业会计准则》发布后，我国的所得税会计准则进一步完善，并与国际会计准则趋同，所得税的会计处理理论和方法得到了极大改进。目前，我国的所得税会计处理方法有应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法三种。不同所得税会计处理方法的主要差异是对会计收益与应税收益差异的所得税影响处理不同，同时资产负债表债务法还将所得税理论从利润表延伸到资产负债表。本文在对所得税会计处理方法理论进行说明后，选取典型差异事项，通过案例对所得税不同会计处理方法对财务报表的影响进行计算、分析和比较说明，并从单体财务报表和合并财务报表不同角度进行了比较。

关键词：所得税；会计处理；财务报表；影响

中图分类号：F275　   文献标识码：A    文章编号：1673-5889(2019)34-0000-03

 

 

一、所得税及其会计处理方法

（一）所得税的概念

所得税既是税收概念，又是会计概念。税法上的所得税是应纳税额的概念，是以课税为目的，根据所得税法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应缴纳的所得税额。会计上的所得税不仅包含应缴纳的所得税，还包含由于税收法规与会计规定不同造成的收入、成本、费用、资产、负债项目的差异对所得税的影响。

（二）所得税的会计处理方法

根据对税收法规与会计规定不同造成的收入、成本、费用、资产、负债项目的差异是否进行确认以及如何确认的方法不同，在会计上对所得税目前有三种会计处理方法可供选择，分别为：应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法。资产负债表债务法在我国是从2006年《企业会计准则》发布后开始实施。

1.应付税款法

应付税款法是将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，影响应纳税所得额增加的差异调增当期所得税费用，影响应纳税所得额减少的差异调减当期所得税费用。计算当期应缴纳的所得税额的过程也就是会计上所得税费用的确认过程，对税前会计利润与应纳税所得额之间的差异事项在会计上不反映为一项负债或资产，当期所得税费用等于应交所得税额。

采用应付税款法，需设置“所得税费用”和“应交税费－应交企业所得税”两个会计科目。“所得税费用”科目核算根据所得税税收法规计算的应从当期利润中扣除的所得税费用；“应交税费—应交所得税”科目核算当年应缴纳的所得税税额，两者金额一致。

2.纳税影响会计法

纳税影响会计法是在确认企业应缴纳的所得税额后，进一步将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为时间性差异和永久性差异，并分别进行不同的会计处理。永久性差异对未来应纳税额不产生影响，不需确认递延税项，而时间性差异在未来需转回，因此时间性差异在会计上要确认为一项递延税款。

采用纳税影响会计法，需设置“所得税费用”、“应交税费—应交所得税”和“递延税款”科目。递延税款科目核算未来可转回的递延税项，按递延税款的余额方向分别在资产和负债项目进行列报。

3.资产负债表债务法

资产负债表债务法是与国际会计准则高度接轨的一种所得税会计处理方法，将所得税会计理念的核心由利润表观的“时间性差异”拓展到了资产负债观的“暂时性差异”。

资产负债表债务法首先引入了计税基础的概念，要求企业在计算所得税时，对账面资产、负债要确定其计税基础。资产的计税基础是指资产在未来期间计税时按照税法规定可以在应税所得前扣除的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值与该负债在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额的差异。如果某项资产或负债的账面价值与其计税基础之间产生了差异，且不属于企业会计准则规定的不需确认的特殊情形，则应当就此差异确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。另外，在一些特殊情况下，某些事项根据会计准则未作为资产和负债确认，但按照税法规定其对未来应纳税所得额将产生影响，即税法上存在计税基础的，则也应该确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。资产负债表债务法将这些差异统称为“暂时性差异”。

采用资产负债表债务法，需设置“所得税费用”、“应交税费—应交所得税”、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”四个会计科目。其中“递延所得税资产”科目核算可抵扣暂时性差异的所得税影响金额，“递延所得税负债”科目核算应纳税暂时性差异的所得税影响金额。

因纳税影响会计法在现实中很少有企业采用，一般小企业或非国有上市公司均采用应付税款法，而上市公司、国有企业均采用资产负债表债务法。因此下述所得税会计处理对财务报表影响分析中仅对应付税款法和资产负债表债务法进行分析比较。

 

二、所得税的会计处理方法对财务报表的影响

由上述所得税会计处理方法的概念分析可见，不同的所得税会计处理方法对差异事项是否确认、对哪些事项进行确认、如何确认的规定不同，对财务报表产生的影响也必然不同。同时所得税差异事项即可能产生于企业单体业务，也可能由于财务报表合并事项所引起。

因此，要分析所得税会计处理方法对财务报表的影响，需要分析哪些事项会产生差异、产生差异的事项是否需要确认、是在单体财务报表确认还是在合并财务报表确认等不同角度进行计算、分析。下面通过案例进行分析说明。

案例[2－1]：A公司相关信息如下：2015年度税前利润为3000万元，该公司适用的所得税税率为25％。A公司拥有全资子公司B公司，A公司和B公司递延所得税资产及递延所得税负债均不存在期初余额。B公司为高新技术企业，适用15%的所得税税率。A公司2015年度与所得税有关的事项如下：

1.期末持有的交易性金融资产成本为200万元，公允价值为300万元。

2.应收账款余额1000万元，计提坏账准备50万元，应收账款账面价值950万元。

3.期末账面存货价值700万元全部系从B公司购入，B公司的销售成本为600万元。

4.期末持有的可供出售金融资产成本为500万元，公允价值为650万元。

5.账面原值为1000万元的一项固定资产，2014年12月转固并投入使用。会计预计使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法8年计提折旧，净残值与会计处理相同。

6.违反环保规定收到处罚通知，应支付罚款200万元。

下面通过差异分析、计算，分别说明二种不同的所得税会计处理方法对财务报表的影响：

（一）所得税差异项目分析

1.交易性金融资产的差异

会计交易性金融资产账面价值＝300万元

税法交易性金融资产计税基础＝200万元

会计与税法差异＝300－200＝100万元

2.坏账准备的差异

会计应收账款账面价值＝950万元

税法应收账款计税基础＝1000万元

会计与税法差异＝950－1000＝-50万元

3.从B公司购入存货形成的未实现内部交易损益的差异

A公司从B公司购入的存货，在合并财务报表层面经抵消后账面价值为600万元，在A公司单体报表中的价值为700万元，而其计税基础为其在A公司单体报表中的价值，两者之间差异如下：

从B公司购入存货在合并财务报表中的账面价值＝600万元

从B公司购入存货的计税基础＝700万元

会计与税法差异＝600－700＝-100万元

4.可供出售金融资产的差异

会计可供出售金融资产账面价值＝650万元

税法可供出售金融资产计税基础＝500万元

会计与税法差异＝650－500＝150万元

5.固定资产折旧的差异

会计折旧额＝1000*（2/10）＝200万元

税法折旧额＝1000/8＝125万元

会计与税法差异＝200－125＝75万元

1. 应付环保罚款的差异

会计其他应付款账面价值＝200万元

税法其他应付款计税基础＝200万元

会计与税法差异＝200－200＝0万元

（二）差异项目的所得税会计处理对财务报表的影响分析

1.差异项目对应纳税所得额的影响

如前所述，二种所得税会计处理方法首先都需要根据税收规定将当期税前会计利润调整为税收口径的应纳税所得额，再根据适用税率计算确认当期应缴纳的所得税额。应纳税所得额的计算过程就是利润表差异项目的分析过程。A公司2015年度应纳税所得额及应交所得税计算过程如下：

表1  差异项目对应纳税所得额的影响

金额单位：万元

差异项目	会计与税法差异金额	对应纳税所得额的影响（调增“+”，调减“-”）
交易性金融资产差异	100	-100
坏账准备差异	-50	+50
未实现内部交易损益差异	-100	无影响
可供出售金融资产差异	150	无影响
固定资产折旧差异	75	+75
环保罚款差异	0	+200
合计	175	225

从B公司购入存货未实现内部交易损益因合并财务报表而产生，因此对A公司单体财务报表没有影响，只对合并报表项目产生差异；可供出售金融资产期末公允价值变动影响金额根据企业会计准则计入“资本公积”，对当期会计利润不产生影响。因此，此两项差异对A公司2015年度应纳税所得额均不产生影响。环保罚款200万元属行政性罚款，按税法规定在当期及以后均不得扣除，属于永久性差异。

A公司2015年度应纳税所得额＝3000+225＝3225万元

A公司2015年度应交所得税＝3225*25%＝806.25万元

会计分录为：

借：所得税费用                             806.25

贷：应交税费－应交所得税         806.25

2.差异项目的所得税会计处理对财务报表的影响

当期应交所得税计算结束后，再对差异项目的所得税进行会计处理。在进行会计处理前，首先要确认差异项目是属于应纳税差异还是可抵扣差异，再计算对所得税的影响。A公司财务报表差异项目性质分析如下：

表2  2A公司单体财务报表中差异项目性质分析

金额单位：万元

项目	账面价值	计税基础	差异
			应纳税差异	可抵扣差异
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	300	200	100
应收账款	950	1000		50
存货	700	700
可供出售金融资产	650	500	150
固定资产原值	1000	1000
减：累计折旧	200	125
固定资产账面价值*	800	875		75
其他应付款	200	200
合计			250	125

注*：固定资产账面价值未考虑固定资产减值准备。

表3   A公司合并财务报表中差异项目性质分析

金额单位：万元

项目	账面价值	计税基础	差异
			应纳税差异	可抵扣差异
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	300	200	100
应收账款	950	1000		50
存货	600	700		100
可供出售金融资产	650	500	150
固定资产原值	1000	1000
减：累计折旧	200	125
固定资产账面价值*	800	875		75
其他应付款	200	200
合计			250	225

注*：固定资产账面价值未考虑固定资产减值准备。

差异项目性质确认后，进一步计算二种会计处理方法对递延所得税的影响。

(1)应付税款法对财务报表的影响

由于应付税款法对本期税前会计利润与应税所得之间的差异造成的所得税金额直接计入当期损益，不递延到以后，因此不产生递延所得税影响。

(2)资产负债表债务法对财务报表的影响

①对单体财务报表的影响

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异*适用税率＝125×25％＝31.25万元

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异*适用税率＝250×25％＝62.50万元

其中：可供出售金融资产公允价值变动产生的递延所得税负债＝150*25%＝37.50万元

差异项目对所得税费用影响＝（62.50－37.50）－31.25＝-6.25万元

根据企业会计准则，可供出售金融资产账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异确认的递延所得税计入“资本公积”，所以递延所得税对利润表的递延所得税费用不产生影响。

会计分录为：

借：递延所得税资产                           31.25

贷：所得税费用－递延所得税费用   31.25

借：所得税费用－递延所得税费用               25.00

资本公积                                37.50

贷：递延所得税负债                62.50

②对合并财务报表的影响

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异*适用税率＝225×25％＝56.25万元

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异*适用税率＝250×25％＝62.50万元

其中：可供出售金融资产公允价值变动产生的递延所得税负债＝150*25%＝37.50万元

差异项目对所得税费用影响＝（62.50－37.50）－56.25＝-31.25万元

会计分录为：

借：递延所得税资产                    56.25

贷：所得税费用－递延所得税费用              56.25

借：所得税费用－递延所得税费用               25.00

资本公积                                 37.50

贷：递延所得税负债                          62.50

 

参考文献：

[1]许善达,张学瑞.1994年中国财税改革的深刻背景[DB/OL]./zhtg/20010904018546.shtml.

[2]财政部.《企业会计制度》[S].经济科学出版社,2001.

[3]财政部.《企业会计准则》[S].经济科学出版社,2018.

[4]财政部.《企业会计准则应用指南》[S].经济科学出版社,2006.

[5]财政部.《企业会计准则讲解（2010年）》[S].人民出版社,2010.

[6]财政部.《中华人民共和国企业所得税法》[S].经济科学出版社,2017.

[7]财政部.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》[S].中国财政经济出版社,2007.