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 摘要：母公司在出售其拥有的子公司的股权时，使得母公司丧失了对子公司的控制权，此时需要对母公司的个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制合并财务报表时，需要着重关注内部交易未实现收益对子公司净利润的影响。本文基于《企业会计准则第2号-长期股权投资》的相关规定，对个别报表和合并报表编制进行追溯调整时，根据内部交易的类型（顺流交易和逆流交易），分别采取不同计算方法，对子公司净利润进行调整。

关键词：丧失控制权；内部交易；会计处理

一、母公司处置部分股权投资丧失控制权相关概念梳理

母公司对子公司控制权取决于持股比例和董事会席位。母公司对子公司的控制权分为以下三种情况：一是母公司持有的子公司股权超过51%，且子公司章程未规定共同控制的内容，那么母公司对子公司就具有绝对控制权。二是母公司对子公司持股比例低于50%，但其他股东持股比例远低于母公司，那么母公司同样对子公司有控制权；三是母公司与其他股东持股比例相近且比例很低，但子公司公司章程里明确了母公司在董事会席位中的绝对地位，这种情况下母公司对子公司也具有控制权。

母公司在处置子公司股权后失去子公司控制权的又分为两种情况：一是股权处置后，母公司对子公司不具有重大影响或共同控制。二是股权处置后，母公司对子公司仍具有重大影响或共同控制权。通常情况下将持股比例结余20%至50%之间的情况认定为母公司对子公司具有重大影响或共同控制，具体情况还需要根据实质重于形式的原则进行具体判断。

内部交易是指母公司与子公司之间以及同一控制方下子公司之间发生的交易。根据交易方向的不同，又可内部交易分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资企业（母公司）向联营企业或合营企业（子公司）出售资产的行为，逆流交易则是指子公司向母公司出售资产的行为。

二、母公司丧失控制权下内部交易会计处理原则与处理步骤

母公司因处置部分子公司股权或因其他原因丧失对子公司控制权的，应当分别对其个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。一是对于个别财务报表的调整，应根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》的相关规定，对出售的股权进行会计处理。对于出售子公司股权后，母公司对子公司不具有重大影响或控制的情况，对母公司个别财务报表的长期股权投资不进行追溯调整，仅在合并报表会计处理时对个别报表中投资收益的归属期间进行调整；对于出售子公司股权后，母公司对子公司仍具有重大影响或控制的情形，应对母公司个别财务报表中长期股权投资进行追溯调整，核算方法由成本法转换为收益法。二是对于合并财务报表的会计处理的步骤有：对于剩余股权，应当按照母公司丧失控制权当日的公允价值进行重新计算；处置股权当期的投资收益等于母公司出售子公司股权取得的对价与剩余股权价值的总和，减去按原持股比例计算母公司享有的自投资日起持续计算的子公司净资产总额；与原子公司股权投资相关的其他各类收益，应当在丧失控制权当日全部转入当期投资收益科目。

母公司丧失子公司控制权的，在对母公司个别财务报表和合并财务报表进行追溯调整时，追溯调整的核心问题是子公司的净利润。如果涉及内部交易，应按照以下原则进行相应会计处理：一是在追溯调整子公司净利润时，鉴于长期股权投资会计准则的会计核算方法是权益法，因此应将内部交易的影响考虑在内。二是针对不同方向的内部交易，按照不同的比例扣除未实现损益。对于顺流交易，应扣除母子公司之间全部未实现损益；对于逆流交易，则应按照原持股比例计算应归属于母公司的未实现损益。

三、母公司丧失控制权下内部交易的会计处理思路

（一）个别财务报表的会计处理

母公司处置部分子公司股权投资而丧失控制权的，如剩余股权对原子公司仍具有重大影响或共同控制，母公司个别财务报表的会计处理主要有两部分内容：一是出售股权当期的投资收益。投资收益的计量方法为处置部分股权投资取得的支付对价减去出售掉的长期股权投资账面价值（初始投资金额乘以出售掉的股权比例）。二是对剩余股权按照权益法进行核算，追溯调整的时点为股权投资当日至股权出售当日，剩余长期股权投资的账面价值为剩余股权（初始投资额乘以处置后持股比例）与按照剩余持股比例乘以自投资日开始的净利润及相关权益变动（包括子公司自接受股权投资时开始实现的净利润及各类金融资产公允价值的损益等）的总和。

在母公司个别财务报表会计处理过程中涉及内部交易的，不管是顺流交易还是逆流交易，个别财务报表对长期股权投资进行追溯调整的会计处理方法是一样的，具体做法是：子公司净利润扣除内部未实现损益，将扣除后的子公司净利润乘以剩余持股比例就得出了个别财务报表中长期股权投资的调整额，加上剩余股权投资账面价值即得出个别财务报表的长期股权投资总额。如母公司处置子公司股权投资后，对子公司不具有重大影响或共同控制权，则将剩余股权转为金融资产，并按照成本法进行核算，不对个别报表进行追溯调整。

（二）合并财务报表的会计处理

如上文所述，合并报表的会计处理两个核心内容，即剩余股权账面价值的重新计量和股权处置当期的投资收益，对两个核心内容的会计处理可分为三个步骤，即合并报表中剩余股权投资的重新计量、个别报表股权处置获取的投资收益的追溯调整、其他综合收益转入股权处置当期的投资收益。

合并报表中剩余股权投资的重新计量与股权处置当期投资收益的计量。一是合并报表中对子公司的长期股权投资价值为剩余股权的公允价值，剩余股权的重新计量的意义在于将个别报表中按权益法核算的股权投资账面价值调整至合并报表中的长期股权投资，并将两者的差额计入当期投资收益。二是股权处置当期的投资收益=出售子公司股权取得的支付对价+剩余股权的公允价值-自股权购买日起持续取得的所有者权益*原持股比例+其他综合收益*原持股比例，其他综合收益主要包括为净利润和其他资产公允价值的变动。对于存在内部交易情况的，为将个别报表中确认的投资收益反映到合并报表中，应将内部交易的影响考虑在内。对于顺流交易，母公司承担了全部的未实现损益，因此在合并报表中应扣除全部的未实现收益，即合并报表中股权处置当期的投资收益=出售子公司股权取得的支付对价+剩余股权的公允价值-自股权购买日起持续取得的所有者权益*原持股比例+其他综合收益*原持股比例-内部交易未实现收益；对于逆流交易，母公司只承担了逆流交易中按持股比例的内部交易未实现收益，合并报表中股权处置当期的投资收益=出售子公司股权取得的支付对价+剩余股权的公允价值-自股权购买日起持续取得的所有者权益*原持股比例+其他综合收益*原持股比例-内部交易未实现收益*原持股比例。长期股权投资账面价值重新计量常用的会计分录为借记“长期股权投资”贷记“长期股权投资”“投资收益”。

合并报表中，对个别报表股权处置获取的投资收益进行追溯调整。根据上文分析，母公司个别报表和合并报表中出售股权当期取得的投资收益的计算方法不一致，这就导致两者存在差额，这就需要对个别报表中出售股权当期取得的投资收益进行追溯调整。个别报表中出售股权当期的投资收益追溯调整方法是：在母公司合并报表中，对已经在个别报表中进行确认的处置收益的归属期间进行调整，也就是将已经确认的投资收益还原至净资产对应的科目（留存收益和资本公积等乘以原持股比例）中，从而实现了个别报表与合并报表中出售股权当期的投资收益的对等。具体会计分录为：借记“投资收益”，贷记“留存收益”、“其他综合收益”。

合并报表中，将与原股权投资相关的其他综合收益按照原持股比例重新转换为投资收益。值得注意的是，只有能够转换的损益科目的综合收益才可以重新转入投资收益。还原的其他综合收益是母公司投资子公司股权获得的收益，当母公司失去对子公司的控制权时，合并报表将其他综合收益视为已经实现的损益，因此需要将该部分已经实现的损益从资本公积中还原至股权处置当期的投资收益，而还原的资本公积的金额应该为持股期间子公司产生的其他综合收益乘以原持股比例。可转换损益科目转入投资收益的具体做法是，将调整的投资收益等于其他综合收益乘以原持股比例。具体会计分录为贷记“投资收益”，借记“其他综合收益”。在实践过程中，常见的其他综合收益有金融资产公允价值变动产生的综合收益。

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